Beskatning af fri bolig for eneanpartshaver – Rådighed over ejendom

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at der ikke var grundlag for beskatning af fri bolig. Subsidiært blev det anført, at beskatningen skulle ske som et ansættelsesvederlag og ikke som udbytte. Repræsentanten argumenterede for, at ejendommen var indrettet til både erhvervsmæssig og privat benyttelse, og at kælderetagen, førstesalen og carporten udelukkende var anvendt erhvervsmæssigt og ikke var egnet til privat benyttelse. Det blev fremført, at klageren som ene-direktør i selskabet de facto var ansat og derfor skulle beskattes af løn. Der blev henvist til Den Juridiske Vejledning og praksis, der understregede, at en bolig udelukkende brugt erhvervsmæssigt ikke skulle beskattes som fri bolig.

Skattestyrelsen fastholdt sin afgørelse og argumenterede for, at klageren ikke havde løftet sin skærpede bevisbyrde for, at ejendommen ikke i sin helhed havde stået til rådighed for privat benyttelse. De påpegede, at ægtefællens enkeltmandsvirksomhed også blev drevet vederlagsfrit fra ejendommen, hvilket indikerede udnyttelse af rådigheden. Da klageren ikke modtog løn fra selskabet, kunne beskatningen ikke omkvalificeres til løn, og den skulle derfor ske som udbytte efter Ligningsloven § 16 A, stk. 5.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skulle tage stilling til, om klageren skulle beskattes af værdien af fri bolig, herunder i hvilket omfang klageren havde rådighed over ejendommen på [adresse1].

Retsgrundlaget

En person anses for hovedanpartshaver, hvis denne ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 pct. eller mere af anpartskapitalen, eller hvis denne råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien, jf. Aktieavancebeskatningsloven § 4. Klageren var eneanpartshaver i holdingselskabet og ejede herigennem alle anparter i selskabet.

Alt, hvad der udloddes af selskabet til anpartshavere, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. Ligningsloven § 16 A, stk. 1 og Ligningsloven § 16 A, stk. 2, nr. 1. I praksis accepteres det, at en ansat anpartshaver beskattes af yderligere løn efter Statsskatteloven § 4 i stedet for udbytte, hvis der er et ansættelsesforhold, og det samlede vederlag ikke er større end sædvanligt for det udførte arbejde.

Efter Ligningsloven § 16 A, stk. 5 skal en hovedanpartshaver, der modtager udbytte i form af fri bolig, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Værdien beregnes efter reglerne i Ligningsloven § 16, stk. 9.

Afgørelsen af, om selskabets ejendom er stillet til rådighed for hovedanpartshaveren, beror på en samlet konkret vurdering, idet det er selve rådigheden over ejendommen, der begrunder skattepligten, og ikke den faktiske anvendelse heraf. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 1. september 2009 (SKM2009.558.HR) og Østre Landsrets dom af 9. januar 2009 (SKM2009.93.ØLR). Det er ikke et krav, at det er hovedanpartshaveren selv, der bebor eller anvender ejendommen, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom af 12. marts 2019 (SKM2009.247.VLR) og Østre Landsrets dom af 16. april 2013 (SKM2013.397.ØLR).

Den skattepligtige værdi sættes efter Ligningsloven § 16, stk. 9 til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg på 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter Ejendomsværdiskatteloven § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller handelsværdien/anskaffelsessummen opgjort i henhold til Ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 2 med tillæg af forbedringer. Den del af ejendommen, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, skal ikke medregnes. Desuden nedsættes den skattepligtige værdi med de faktiske betalinger for råderetten.

Retten fandt ved dom af 17. april 2015 (SKM2015.441.BR), at det afgørende for et nedslag i beregningsgrundlaget er, om lokalerne kan antages at være stillet til skatteyderens rådighed, ikke om de rent faktisk er anvendt til private formål.

Landsskatterettens bemærkninger

Klageren og selskabet ejede indtil den 1. marts 2019 hver 50 pct. af ejendommen på [adresse1], hvor klageren og ægtefællen havde bopæl og drev deres virksomheder fra. Ejendommen bestod af et enfamiliehus med kælder, stueetage og førstesal samt en carport. Det var oplyst, at stueetagen var anvendt til bebølse, og at kælderen, førstesalen og carporten var anvendt erhvervsmæssigt.

Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at klageren som eneanpartshaver havde rådighed over hele ejendommen, og at klageren for så vidt angår selskabets ejerandel skulle beskattes af værdien af fri bolig.

Retten lagde vægt på følgende:

• Det var ikke dokumenteret, at ejendommen var opdelt i en bolig- og erhvervsenhed.
• Det var ikke godtgjort, at førstesalen og kælderen var adskilt fra stueetagen og ikke samtidig havde været til rådighed for klagerens private benyttelse. Dette gjaldt også for carporten, som ifølge sagens oplysninger også var anvendt til private biler.
• Klageren ansås ikke for at have været afskåret fra at råde over ejendommens førstesal, kælder og carport til private formål.
• Førstesalen, kælderen og carporten havde ikke udelukkende været anvendt erhvervsmæssigt af selskabet, idet klagerens ægtefælle tillige havde drevet virksomhed fra ejendommen. Landsskatteretten fandt, at klageren havde udnyttet sin rådighed over hele ejendommen til vederlagsfrit at lade ægtefællen benytte den erhvervsmæssigt.
• Selskabet havde ikke en selvstændig interesse i at udleje sin andel af ejendommen vederlagsfrit, hvilket måtte skyldes interessesammenfaldet mellem selskabet og klageren, der som eneanpartshaver og direktør havde bestemmende indflydelse i selskabet.

Da ejendommens kælder, førstesal og carport ikke udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt af selskabet, var der ikke grundlag for at foretage et nedslag i beregningsgrundlaget. Der var som følge heraf heller ikke grundlag for at ændre Skattestyrelsens beregning af værdi af fri bolig.

I og med at der ikke forelå et ansættelsesforhold, idet klageren ikke havde modtaget løn fra selskabet, kunne beskatningen ikke omkvalificeres som yderligere løn. Klageren skulle herefter udbyttebeskattes efter Ligningsloven § 16 A, stk. 5, jf. Ligningsloven § 16 A, stk. 1 og Ligningsloven § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Der var tale om kontrollerede transaktioner mellem klageren som eneanpartshaver og selskabet, hvorfor Skattestyrelsen efter den udvidede ligningsfrist i Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5 var berettiget til at ændre klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2016-2019.

Landsskatteretten stadfæstede herved Skattestyrelsens afgørelse.

Klagerens argumenter

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at klageren ikke skulle anses for skattepligtig af den frie bolig. Hovedargumenterne var:

• Næringsvirksomhed: Ejendommen var omfattet af selskabets næringsvirksomhed med udlejning af fast ejendom til bebølse (i alt 24 lejemål). Derfor burde reglerne i Ligningsloven § 16 A og Ligningsloven § 16, stk. 9 ikke finde anvendelse, men derimod de almindelige regler for erhvervsmæssig udlejning på markedsvilkår.
• Delvis rådighed: Klagerens datter havde ifølge lejekontrakten kun rådighed over stueetagen (48 m2 af 136 m2 samlet areal). De øvrige arealer blev brugt til gallerivirksomhed eller var under istandsættelse. Derfor burde beskatningen kun omfatte den del af ejendommen, der reelt var til rådighed for bebølse.
• Markedsleje vs. fikseret værdi: Den fikserede leje efter Ligningsloven § 16, stk. 9 var uhensigtsmæssigt høj (ca. 317.082 kr. ekskl. forbrug og egenbetaling) sammenlignet med, at hele ejendommen senere blev udlejet til en tredjemand for 168.000 kr. årligt. Dette viste manglende symmetri og rimelighed, især i et faldende ejendomsmarked.
• Formål med lovændring: Det blev anført, at formålet med stramningen af reglerne i 2000 var at forhindre hovedaktionærer i at sidde billigt til leje i eget selskabs ejendomme, ikke at ramme selskaber, der driver reel næringsvirksomhed med udlejning på markedsvilkår.
• Praksis: Klagerens repræsentant henviste til en række domme og afgørelser, der typisk omhandlede selskaber, der ikke drev næringsvirksomhed med udlejning af boliger, og hvor en enkelt ejendom var anskaffet i hovedaktionærens interesse. Der var ikke fundet praksis, der understøttede anvendelsen af Ligningsloven § 16, stk. 9 i tilfælde af næringsvirksomhed.