Landsskatteretten: Fradrag for tab, fradragskonto og kursgevinst på non-recourse lån

Sagen omhandler en klager, der er kommanditist i K/S [virksomhed1], som ejede en erhvervsejendom i England. Klagen vedrører SKATs forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012. For 2011 drejede sagen sig om nedsættelse af fradrag for tab efter afskrivningsloven og en begrænsning af fradrag på grund af saldoen på klagerens fradragskonto. For 2012 omhandlede sagen en forhøjelse af indkomsten som følge af en kursgevinst på et non-recourse lån i fremmed valuta.

Kommanditselskabet købte ejendommen i 2005, finansieret delvist af et 1. prioritets mortgage-lån og et 2. prioritetslån. Klageren havde stillet selvskyldnerkaution for 2. prioritetslånet, hvor forpligtelsen var begrænset til den tegnede andel og faldt i takt med afdrag og indbetaling af stamkapital. Det fremgik af kautionsaftalen, at klageren havde fraskrevet sig regres overfor kommanditselskabet og de øvrige kommanditister, så længe kommanditselskabets forpligtelser ikke var opfyldt.

Ejendommen blev solgt på tvangsauktion i december 2011, og provenuet indfriede delvist 1. prioritetslånet. Den resterende del af 1. prioritetslånet bortfaldt som følge af non-recourse vilkårene.

SKATs afgørelse for 2011 indebar en nedsættelse af fradrag for tab på den afskrivningsberettigede del af bygningen, da ejendommen kun var delvist afskrivningsberettiget efter hovedlejerens fraflytning i 2009. Desuden nedsatte SKAT klagerens fradragskonto, idet selvskyldnerkautionen ikke blev godkendt som en yderligere hæftelse, der kunne tillægges kontoen. SKAT argumenterede for, at kautionen dækkede det samme beløb som resthæftelsen og ikke udvidede hæftelsen.

For 2012 forhøjede SKAT klagerens indkomst med en realiseret kursgevinst på 1. prioritetslånet. SKAT mente, at gevinsten skulle beskattes efter Kursgevinstloven § 23, uanset at lånet var ydet på non-recourse vilkår, og at der ikke var tale om en skattefri gældseftergivelse efter Kursgevinstloven § 24.

Klageren påstod, at hans skattepligtige indkomst skulle nedsættes for begge år. Han argumenterede for, at selvskyldnerkautionen skulle medregnes til fradragskontoen, da den var påtaget uden regresret. Vedrørende kursgevinsten gjorde klageren gældende, at der ikke opstod en skattepligtig gevinst på et non-recourse lån, da kommanditisterne ikke hæftede personligt for gælden. Klageren henviste til tidligere praksis og Den juridiske vejledning og anførte subsidiært, at SKATs afgørelser udgjorde en praksisændring, der kun kunne have fremadrettet virkning.

Indkomståret 2011

Nedsættelse af fradrag for tab efter afskrivningsloven Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om nedsættelse af fradrag for tab efter Afskrivningsloven § 19 og Afskrivningsloven § 21. SKAT havde nedsat klagerens fradragsberettigede tab på den solgte bygning i kommanditselskabet, da bygningen kun var delvist afskrivningsberettiget på grund af et tomt lejemål. Klageren havde ikke anfægtet SKATs opgørelse af tabet.

Opgørelse af fradragskontoen Landsskatteretten fandt, at selvskyldnerkautionen på 947.868 kr. overfor 2. prioritetslångiveren ikke kunne tillægges klagerens fradragskonto. Dette skyldtes, at selvskyldnerkautionen ikke udgjorde en selvstændig forpligtelse udover den eksisterende resthæftelse, da kautionsforpligtelsen aldrig kunne overstige klagerens maksimale hæftelse overfor kommanditselskabet. Forpligtelsen faldt desuden i takt med afdrag på lånet og indbetaling af stamkapital. Retten lagde vægt på, at långiveren allerede havde transport i kommanditisternes resthæftelse, og at selvskyldnerkautionen blot etablerede et andet retligt grundlag for fyldestgørelse af det samme krav. Derudover var regresfraskrivelsen i kautionserklæringen kun midlertidig, hvilket betød, at kommanditisterne ved indfrielse af bankens krav mod kommanditselskabet havde regresret efter de almindelige regler. Dette var i overensstemmelse med SKM2016.328.ØLR. Klagerens henvisning til SKM2007.467.LSR blev afvist, da regresfraskrivelsen i den sag var endelig. Klagerens argument om praksisændring blev også afvist, da der ikke var dokumentation for, at kautionsforpligtelser var godkendt tillagt fradragskontoen i tilfælde, hvor de ikke indebar en yderligere hæftelse udover stamkapitalen.

Tab på ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at ændre SKATs afgørelse om tab efter Ejendomsavancebeskatningsloven § 5. SKATs ændring skyldtes regulering af 10.000 kr.-tillæggene og ændring af tabet efter afskrivningsloven, som ejendommens anskaffelsessum skulle nedsættes med. Da klagerens fradragskonto var negativ i 2011, men positiv i 2012, havde SKAT godkendt fremførsel af tabet til 2012.

Indkomståret 2012

Kursgevinst på non-recourse lån i fremmed valuta Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om en skattepligtig kursgevinst på 972.694 kr. ved frigørelse for gæld i fremmed valuta. Retten henviste til Kursgevinstloven § 1, stk. 1, nr. 2, Kursgevinstloven § 20, Kursgevinstloven § 23, stk. 1 og Kursgevinstloven § 26, stk. 3. Det blev fastslået, at der ikke var tale om en gældseftergivelse omfattet af Kursgevinstloven § 21 eller Kursgevinstloven § 24, da bortfaldet af gælden skete i henhold til parternes oprindelige aftale om non-recourse vilkår. Lånet var således indfriet med aktivets realisationsværdi, og der bestod ikke et yderligere krav, der kunne eftergives. Retten henviste til bemærkninger til lovforslaget for kursgevinstloven, der angiver, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes uanset årsagen til værdiændringen. Der blev også henvist til SKM2016.325.VLR, som fastslog, at et non-recourse vilkår ikke i sig selv udelukker en skattepligtig kursgevinst, men at det beror på en konkret vurdering af en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Da klageren havde foretaget fradrag for renteudgifter og afskrivninger på lånet, forudsatte dette en reel hæftelse, jf. SKM2013.549.ØLR. Klagerens henvisning til SKM2007.896.LSR og TfS 1998, 157 og TfS 1998, 158 blev afvist, da disse sager omhandlede decideret gældseftergivelse, hvilket ikke var tilfældet i nærværende sag. Klagerens subsidiære påstand om praksisændring blev derfor også afvist som irrelevant.