Begrænsning af fradrag for underskud og renter i kommanditselskab - udvidelse af hæftelse

SKAT opgjorde fradragskontoen og dermed de underskud, tab og renter, der kunne fratrækkes i 2010 for kommanditisterne, således:

Klageren påstod, at hans indkomst skulle nedsættes med i alt 915.525 kr. Han argumenterede for, at hans personlige hæftelse for 2. prioritetslånet var udvidet som følge af både lånedokumentet og selvskyldnerkautionen. Klageren mente, at han endeligt hæftede for sin forholdsvise andel af gælden, idet han i henhold til de nye vedtægter fra 2009 ikke havde regres til komplementaren.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Retten lagde til grund, at uenigheden alene vedrørte, om klageren havde udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over den forholdsmæssige hæftelse for stamkapitalen. Der var enighed om, at underskud og tab kun kunne fratrækkes, hvis de kunne rummes i klagerens fradragskonto.

Landsskatteretten henviste til fradragskontoreglerne, som tillader debitering af fradragskontoen med forpligtelser som følge af medhæftelse som selvskyldner, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere. Dette fremgår af Ligningsvejledningen for selvstændigt erhvervsdrivende for 2010, afsnit E.F.2.2.1, litra c.

Retten bemærkede, at klagerens hæftelse som udgangspunkt var begrænset til den tegnede stamkapital på 2.500.000 kr. Vedrørende selvskyldnerkautionen over for [finans1] hf, Luxembourg Branch, var denne beløbsmæssigt begrænset til 2.062.500 kr. Det fremgik af Schedule 5, ”Limited Partner Guarantee”, at klagerens forpligtelse som selvskyldner ville blive nedsat, hvis bankens fordring blev nedbragt som følge af indbetaling af stamkapital ifølge transporten i kommanditisternes resthæftelse. Dette understøttede sammenhængen mellem indbetalinger i henhold til transporten og kautionen, hvilket også blev bekræftet af SKM2012.210 SR og SKM2011.165 ØLD.

Landsskatteretten fastslog, at en kautionist ved indfrielse af hovedfordringen som udgangspunkt har regres mod hovedmanden, medmindre regres udtrykkeligt er frafaldet. Retten vurderede, at bestemmelsen i Schedule 5 om, at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, alene betød, at regresretten var suspenderet, så længe kreditor ikke var fuldt fyldestgjort. Dette indebar, at kommanditisterne ved indfrielse af bankens krav mod K/S [virksomhed1] havde regresret efter de almindelige regler og fuld anmeldelsesret i et eventuelt konkursbo.

Vedrørende de nye vedtægter fra den ekstraordinære generalforsamling den 29. juni 2009, fandt Landsskatteretten, at bestemmelsen i § 6 om, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren, skulle læses i sammenhæng med de forudgående bestemmelser og derfor alene vedrørte hæftelsen for stamkapitalen. Det var ikke godtgjort, at kommanditisterne havde givet afkald på regres til hovedmanden eller komplementaren ved betaling af gæld ifølge en selvstændigt påtaget kautionsforpligtelse, der lå ud over hæftelsen for stamkapitalen. Retten bemærkede, at en udvidelse af hæftelsen ud over stamkapitalen ikke var drøftet på bestyrelsesmødet eller generalforsamlingen.

Landsskatteretten konkluderede derfor, at klageren ikke havde udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over hæftelsen for stamkapitalen. SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2010 med ikke godkendt fradrag for underskud og renter på henholdsvis 670.925 kr. og 244.600 kr., i alt 915.525 kr., blev derfor stadfæstet.

Klageren påstod, at den selvskyldnerkautionsforpligtelse, klageren påtog sig over for [finans3], skulle tillægges fradragskontoen. Klageren henviste til en vedtægtsændring fra 22. april 2009, hvorefter kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren. Klageren argumenterede, at der reelt bestod to selvstændige hæftelsesforhold: indbetalingsforpligtelsen over for kommanditselskabet og kautionsforpligtelsen over for banken, og at en indfrielse af kautionsforpligtelsen ikke automatisk medførte bortfald af resthæftelsen over for K/S'et. Klageren henviste til Højesterets dom i UfR 2001.1770 H og praksis om opgørelse af fradragskontoen, jf. Den Juridiske Vejledning. Klageren anførte endvidere, at [finans3] i kraft af transporten havde fået sikkerhed i kommanditisternes eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen til K/S [virksomhed1], og at kommanditisterne som yderligere sikkerhed havde stillet selvskyldnerkaution, hvilket var en selvstændig separat garanti. Klageren henviste til SKM2011.165 ØLD.