Manglende godkendelse af fradrag for kautionsforpligtelse i K/S [virksomhed1] pga. manglende endeligt regresafkald

Sagen omhandler en klagers mulighed for at fradrage underskud og tab fra sin deltagelse som kommanditist i K/S [virksomhed1] for indkomståret 2010. K/S'et havde investeret i en erhvervsejendom i England, finansieret delvist via lån, herunder et 2. prioritetslån fra [finans3]/[finans4], hvor kommanditisterne havde stillet selvskyldnerkaution for deres resthæftelse. Efter at ejendommens lejer misligholdt lejeaftalen i 2008/2009, og K/S'et ikke kunne betale sine lån, blev ejendommen solgt i 2010. SKAT havde forhøjet klagerens indkomst med 1.087.060 kr. og ansat ejendomsavancen til -228.856 kr. SKAT godkendte alene fradrag af dokumenterede salgsomkostninger og havde ikke modtaget dokumentation for de opgjorte omkostninger på 3.336.842 kr. SKAT godkendte endvidere ikke, at kommanditselskabets gæld til 2. prioritetspanthaveren kunne tillægges klagerens fradragskonto, da der ikke forelå tilstrækkelig dokumentation for, at kommanditisterne havde påtaget sig en større hæftelse end deres andel af stamkapitalen, og at der ikke var en endelig fraskrivelse af regresret.

Klageren påstod, at den selvskyldnerkautionsforpligtelse, klageren påtog sig over for [finans3], skulle tillægges fradragskontoen. Klageren henviste til en vedtægtsændring fra 22. april 2009, hvorefter kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren. Klageren argumenterede, at der reelt bestod to selvstændige hæftelsesforhold: indbetalingsforpligtelsen over for kommanditselskabet og kautionsforpligtelsen over for banken, og at en indfrielse af kautionsforpligtelsen ikke automatisk medførte bortfald af resthæftelsen over for K/S'et. Klageren henviste til Højesterets dom i UfR 2001.1770 H og praksis om opgørelse af fradragskontoen, jf. Den Juridiske Vejledning. Klageren anførte endvidere, at [finans3] i kraft af transporten havde fået sikkerhed i kommanditisternes eventuelle fremtidige indbetaling af resthæftelsen til K/S [virksomhed1], og at kommanditisterne som yderligere sikkerhed havde stillet selvskyldnerkaution, hvilket var en selvstændig separat garanti. Klageren henviste til SKM2011.165 ØLD.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Rettens afgørelse byggede på princippet om, at en kommanditist kun kan debitere sin fradragskonto med forpligtelser som følge af medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt uden regres til andre selskabsdeltagere. Dette princip er fastlagt i fradragskontoreglerne, jf. Ligningsvejledningen for selvstændigt erhvervsdrivende for 2010, afsnit E.F.2.2.1, litra c, og understøttes af Højesterets dom i TfS 2005,173 H.

Retten lagde til grund, at der skete misligholdelse i hovedforholdet i januar 2009, da lejeren fraflyttede, og kommanditselskabet ikke betalte ydelser på 1. og 2. prioritetslånene. Selvom klageren havde afgivet selvskyldnerkaution over for [finans3]/[finans4], og denne kautionsforpligtelse var beløbsmæssigt begrænset til den til enhver tid værende resthæftelse, fandt retten, at det ikke var godtgjort, at kommanditisterne havde givet afkald på regres over for hovedmanden (kommanditselskabet) eller komplementaren.

Retten bemærkede følgende:

• Det fremgik af afsnit 7.1 i ”Limited Partner Guarantee”, at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, så længe kreditor ikke har opnået fyldestgørelse. Dette indebar, at kommanditisterne ved indfrielse af bankens krav mod K/S’et havde regresret efter de almindelige regler, og at regresfraskrivelsen derfor var midlertidig og ikke endelig.
• Bestemmelsen i den nye affattelse af vedtægternes § 6 om, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren, skulle læses i sammenhæng med de forudgående bestemmelser og vedrørte derfor alene hæftelsen for stamkapitalen. Dette blev understøttet af bestyrelsens beretning og generalforsamlingsreferatet, hvor spørgsmålet om udvidelse af hæftelsen ikke var drøftet.

Landsskatteretten konkluderede derfor, at klageren ikke havde udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over hæftelsen for stamkapitalen. Dette medførte, at den påberåbte kautionsforpligtelse ikke kunne medregnes på fradragskontoen, og SKATs forhøjelse af klagerens indkomst med 1.087.060 kr. blev stadfæstet.