Kautionsforpligtelse og fradragskonto i K/S - Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandlede, hvorvidt en kautionsforpligtelse, som klageren havde påtaget sig i forbindelse med sin deltagelse i K/S [virksomhed1], kunne medtages på klagerens fradragskonto. SKAT havde forhøjet klagerens indkomst med 1.630.590 kr., da de ikke godkendte medregningen af kautionsforpligtelsen på fradragskontoen. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

K/S [virksomhed1] blev etableret i 2002 med det formål at drive virksomhed ved køb og drift af en erhvervsejendom i England. Klageren tegnede 30 anparter, hvoraf en del blev kontant indbetalt, og resten udgjorde en resthæftelse. Ejendomskøbet blev finansieret via flere prioritetslån, herunder et 2. prioritetslån fra [finans3]. (senere [finans4].), som havde transport i kommanditisternes indbetalingsforpligtelser på resthæftelsen. Kommanditisterne havde desuden stillet selvskyldnerkaution over for banken for deres resthæftelse, begrænset til den til enhver tid værende resthæftelse.

I slutningen af 2008 trådte ejendommens lejer i betalingsstandsning, hvilket førte til misligholdelse af kommanditselskabets låneaftaler. I marts 2009 forsøgte man forgæves at opnå en aftale med långiverne. I april 2009 blev der vedtaget nye vedtægter for K/S [virksomhed1], som blandt andet præciserede kommanditisternes hæftelse og angav, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren. Samtidig blev det besluttet at afvikle kommanditselskabet.

I maj 2009 opsagde [finans4]. formelt låneaftalen på grund af misligholdelse. Det skyldige beløb udgjorde over 15 mio. kr. Banken oplyste, at deres sikkerhed bestod af transport i resthæftelsen og selvskyldnerkautioner fra kommanditisterne, og at de kunne kræve den fulde resthæftelse indbetalt. I 2010 blev ejendommen solgt af banken, hvilket resulterede i et betydeligt tab på bygninger og installationer samt et tab på ejendomsavancen.

SKATs argumentation

SKAT godkendte ikke, at kommanditselskabets gæld til 2. prioritetspanthaveren kunne tillægges fradragskontoen. SKAT anførte, at der ikke forelå dokumentation for, at kommanditisterne havde påtaget sig selvskyldnerkaution uden regres over for de øvrige kommanditister. SKAT henviste til, at den foreliggende ”Limited Partner Guarantee” i afsnit 3.2 angav, at långiver frit kunne vælge at opkræve manglende betalinger hos kommanditisterne eller kommanditselskabets stamkapital, og at kommanditisterne ikke kunne betale mere end det, de hæftede for i kommanditselskabet. Der forelå ingen fraskrivelse af regres over for kommanditselskabet eller de øvrige selskabsdeltagere. SKAT henviste til praksis, herunder SKM 2011.165 ØLD, og fastholdt, at restgælden til 2. prioriteten ikke kunne tillægges fradragskontoen i hverken 2009 eller 2010. SKAT forhøjede klagerens indkomst med 1.630.590 kr. og ansatte ejendomsavancen til -343.284 kr.

Klagerens argumentation

Klageren påstod, at den selvangivne indkomst skulle godkendes, og at SKATs korrektion af fradragskontoen var uden grundlag. Klageren argumenterede for, at kautionsforpligtelsen, som han selvstændigt pådrog sig over for [finans3]., kunne tillægges fradragskontoen, da der var tale om en forpligtelse, som han hæftede endeligt for uden regres, jf. vedtægtsændringen af 22. april 2009. Klageren henviste til fast praksis om opgørelse af fradragskontoen, jf. Den Juridiske Vejledning.

Klageren fremhævede, at hæftelsen som selvskyldner for 2. prioritetslånet fulgte af både lånedokumentet og selvskyldnerkautionen, og at han hæftede endeligt for sin forholdsvise andel af gælden, idet han i henhold til vedtægternes § 6 (vedtaget 22. april 2009) ikke havde regres til komplementaren. Klageren henviste modsætningsvist til Højesterets dom, offentliggjort i UfR 2001.1770 H, for at understrege, at kommanditselskabets kreditorer ikke har direkte krav mod kommanditisterne, medmindre det fremgår af aftalegrundlaget. Klageren argumenterede for, at [finans3]. havde ret til at kalde kautionen, og at en indbetaling af resthæftelsen direkte til 2. prioritetspanthaveren ville nedskrive kommanditselskabets gæld. Klageren mente, at det afgørende var, hvorvidt en indbetaling af selvskyldnerkautionsforpligtelsen førte til en reduktion af resthæftelsesforpligtelsen, hvilket han mente ikke var tilfældet, da der reelt bestod to selvstændige hæftelsesforhold. Klageren fremhævede, at der var en reel risiko for, at han måtte indfri hovedfordringen via kautionen og efterfølgende indbetale den manglende resthæftelse til K/S [virksomhed1]. Klageren fastholdt, at kommanditisterne ved indfrielse af hovedfordringen ikke havde regresadgang til kommanditselskabet, hvilket fremgik af ”Loan Agreement” og af Schedule 4 og 5, samt vedtægternes § 6.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lagde til grund, at klageren ikke havde klaget over SKATs ansættelse af ejendomsavancen. Uenigheden mellem parterne vedrørte udelukkende spørgsmålet om, hvorvidt klageren havde udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over sin hæftelse for stamkapitalen.

Der var enighed om, at klageren kunne fratrække underskud og tab ved salg af ejendom fra sin deltagelse i K/S [virksomhed1] i 2010, hvis underskuddet og tabet kunne rummes i klagerens fradragskonto. Dette forudsatte, at kautionsforpligtelsen kunne medtages på fradragskontoen. Den beløbsmæssige opgørelse af tabet efter afskrivningsloven var også ubestridt.

Landsskatteretten henviste til fradragskontoreglerne, jf. Ligningsvejledningen for selvstændigt erhvervsdrivende for 2010, afsnit E.F.2.2.1, litra c, som fastslår, at en kommanditist kan debitere sin fradragskonto med forpligtelser som følge af medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt uden regres til andre selskabsdeltagere. Retten henviste endvidere til Højesterets dom, gengivet i TfS 2005,173 H, der fastslår, at en kommanditist skal have givet afkald på regres over for hovedmanden, forinden en kautionsforpligtelse er blevet aktuel.

Retten lagde til grund, at der skete misligholdelse i hovedforholdet, da lejeren fraflyttede lejemålet i januar 2009, og kommanditselskabet ikke betalte ydelserne på 1. og 2. prioriteten. Klageren havde afgivet selvskyldnerkaution over for [finans3]. (senere [finans4].) for kommanditselskabets gæld til banken, og kautionsforpligtelsen var beløbsmæssigt begrænset til den til enhver tid værende resthæftelse over for K/S [virksomhed1]. Det var ubestridt, at kommanditisternes indbetalinger til [finans4]., uanset om det skete i henhold til transporten eller som følge af kautionen, medførte en tilsvarende nedskrivning af hovedmandens gæld til [finans4].

Landsskatteretten fandt, at det følger af de almindelige obligationsretlige regler, at en kautionist ved indfrielse af hovedfordringen har regres mod hovedmanden, medmindre kautionisten udtrykkeligt har givet afkald på regres. Det fremgik af afsnit 7.1, 1. i ”Limited Partner Guarantee”, at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, såfremt kreditor ikke har opnået fyldestgørelse for sit krav. Heraf udledte retten, at kommanditisterne ved indfrielse af [finans3].'s (nu [finans4].'s) krav mod K/S [virksomhed1] havde regresret efter de almindelige regler og fuld anmeldelsesret i hovedmandens eventuelle konkursbo.

Det blev ikke godtgjort, at kommanditisterne på den ordinære generalforsamling den 22. april 2009, hvor nye vedtægter blev vedtaget, gav afkald på regres til hovedmanden eller komplementaranpartsselskabet ved betaling af hovedmandens gæld ifølge en selvstændigt påtaget kautionsforpligtelse, der lå ud over hæftelsen for stamkapitalen. Bestemmelsen i den nye affattelse af vedtægternes § 6 om, at kommanditisterne ikke har regres over for komplementaren, skulle læses i sammenhæng med de forudgående bestemmelser og vedrørte derfor alene hæftelsen for stamkapitalen. Dette blev understøttet af bestyrelsens beretning og generalforsamlingsreferatet, hvor spørgsmålet om udvidelse af hæftelsen ikke var drøftet.

Regresfraskrivelsen i vedtægterne kunne derfor ikke udstrækkes til at dække den særlige hæftelse, som klageren påtog sig ved underskrivning som selvskyldner ifølge Schedule 5 ”Limited Partner Guarantee”. Regresfraskrivelsen i Schedule 5 var kun midlertidig og ikke endelig, da den kun gjaldt, så længe bankens krav mod kommanditselskabet ikke var fyldestgjort.

Landsskatteretten var derfor enig med SKAT i, at klageren ikke havde udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over sin hæftelse for stamkapitalen, og stadfæstede derfor SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2010 med ikke godkendt fradrag for underskud og renter på i alt 1.630.590 kr.