Beskatning af warrants erhvervet efter fraflytning – Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at forhøjelserne for den begrænsede skattepligtsperiode skulle nedsættes til 0 kr. Repræsentanten gjorde gældende, at:

• Warrants ikke var vederlag for personligt arbejde udført i Danmark, men et tilbud uafhængigt af arbejdsindsats, geografisk placering eller aflønning. De var ikke omtalt i ansættelseskontrakten og bortfaldt ikke ved fraflytning.
• Warrants vestede udelukkende på baggrund af ”triggering events” efter fraflytning, og havde ingen værdi på fraflytningstidspunktet. Der var ikke tale om en gradvis optjening som i lignende sager.
• Der var ikke hjemmel til beskatning efter Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, da lovmotiverne til lov nr. 394 af 28. maj 2003 positivt undtog warrants omfattet af Ligningsloven § 7 H fra Kildeskatteloven § 2s anvendelsesområde ved fraflytning. Fraflytningsbeskatning skulle ske efter Ligningsloven § 28, stk. 4 af værdien på fraflytningstidspunktet, som var 0 kr.
• Danmark havde ikke beskatningsret i henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore artikel 15, stk. 1 og OECD’s kommentarer, da warrants ikke knyttede sig til arbejde udført i Danmark, men til ”triggering events”.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lagde til grund, at der var indgået en aftale om en individuel medarbejderaktieordning omfattet af de dagældende danske skatteregler i Ligningsloven § 7 H. Det blev fastslået, at bestemmelsen kun omfattede ansatte personer, hvilket betyder, at der skulle være tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. Kildeskatteloven § 43, stk. 1.

Da klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. november 2011, og de resterende warrants først blev retserhvervet den 19. december 2011 og 23. maj 2012, fandt retten, at der ikke var hjemmel til at fraflytningsbeskatte de tildelte, men ikke retserhvervede warrants i henhold til de dagældende bestemmelser i Ligningsloven § 7 H, stk. 8, jf. Ligningsloven § 28, stk. 4 og Ligningsloven § 28, stk. 5.

Retten fandt dog, at Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1 var anvendelig. Denne bestemmelse fastslår, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige, men som erhverver vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark, er begrænset skattepligtige. Det er uden betydning, hvornår retten til vederlaget er erhvervet. Da warrant-aftalen blev indgået som led i klagerens ansættelsesforhold og var betinget af fortsat ansættelse, blev udnyttelsen af warrants anset som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforholdet. Det var uden betydning, at retten til at udnytte warrants blev udløst af ”triggering events” eller at de blev tildelt af et koncernforbundet selskab.

Landsskatteretten afviste klagerens argument om, at lovmotiverne til lovforslag LFF 2002-11-06 nr. 67 begrænsede anvendelsesområdet for Kildeskatteloven § 2 for vederlag omfattet af Ligningsloven § 7 H. Retten henviste til den vedtagne lov, der specifikt henviser til Ligningsloven § 28 ved ophør af skattepligt.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst

Klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Singapore på tidspunktet for udnyttelsen af warrants, jf. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore artikel 4, stk. 1 og Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore artikel 4, stk. 2. Retten henviste til OECD’s kommentarer til modeloverenskomsten, hvorefter beskatningsretten af medarbejderaktieoptioner afgøres af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

I henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore artikel 15, stk. 1 kan vederlag for personligt arbejde kun beskattes i bopælsstaten, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat, hvorved vederlaget kan beskattes i denne anden stat (kildestaten).

Singapore havde som bopælsland ikke beskatningsretten til vederlaget, da den del af vederlaget, der relaterede sig til arbejde udført i Danmark, ikke var betalt af en arbejdsgiver hjemmehørende i Singapore, jf. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Singapore artikel 15, stk. 2, litra b. Retten bemærkede, at vederlaget var udbetalt af et koncernforbundet selskab, der måtte anses for at have ydet vederlaget på vegne af de danske selskaber. Danmark havde derfor som kildeland beskatningsretten til den del af vederlaget, der vedrørte arbejde udført i Danmark.

Den forholdsmæssige andel af vederlaget, der kunne henføres til klagerens arbejde i Danmark, skulle beregnes fra den 1. februar 2007 til den 31. oktober 2011 (1.733 dage), i overensstemmelse med OECD’s kommentarer til artikel 15, punkt 12.14.

Landsskatteretten stadfæstede herefter SKATs afgørelse om, at klageren var begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag i forbindelse med udnyttelse af warrants med henholdsvis 161.663 kr. for indkomståret 2011 og 369.553 kr. for indkomståret 2012.

Skattestyrelsen fastholdt, at køberetterne, der oprindeligt var omfattet af Ligningsloven § 7 H, ved fraflytning skulle beskattes efter reglerne i Ligningsloven § 28. Gratisaktierne blev anset for vederlag for arbejde udført i Danmark og var derfor omfattet af begrænset skattepligt efter Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, uanset at den endelige ret først blev erhvervet efter fraflytningen.