Kildeskat på udbytte - Retmæssig ejer - Moder-/datterselskabsdirektivet

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og fandt, at selskabet ikke var pligtig til at indeholde kildeskat af det udbetalte udbytte.

Retten henviste til Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c, som fastslår begrænset skattepligt for udenlandske selskaber af udbytte fra danske kilder, men med undtagelser for selskaber, der opfylder ejerkrav og hvor beskatningen skal frafaldes efter Moder-/datterselskabsdirektivet 90/435/EØF eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatteretten anerkendte, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg (artikel 10) indeholder et krav om "retmæssig ejer" (beneficial owner), som svarer til OECD's modeloverenskomst. Retten bemærkede, at udtrykket "retmæssig ejer" ikke anvendes i en snæver teknisk betydning, men skal ses i lyset af overenskomstens formål om at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse. Det blev også anført, at en "gennemstrømningsenhed" (conduit) normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer. Retten fastslog, at "retmæssig ejer"-begrebet ikke uden videre kan antages at være sammenfaldende med dansk skatterets "rette indkomstmodtager"-begreb.

På trods af dette, og selvom de foretagne transaktioner mellem interesseforbundne parter (danske selskab, luxembourgske selskab, Panama-selskaber) inden for en kort periode var sammenhængende, og udbyttet ubestridt blev videreført til Panama-selskaberne, fandt Landsskatteretten, at det luxembourgske selskab ikke kunne anses for "den retmæssige ejer" af udbyttet. Dette betød, at det luxembourgske selskab ikke var berettiget til skattefrihed for udbytter i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10.

Imidlertid lagde Landsskatteretten vægt på Moder-/datterselskabsdirektivet 90/435/EØF, artikel 5, som fritager udbytte fra kildeskat. Retten anerkendte, at direktivets artikel 1, stk. 2, giver medlemsstaterne mulighed for at fravige direktivet i tilfælde af skattemisbrug. Dog henviste Landsskatteretten til sin egen kendelse af 16. december 2011 (TfS 2012.26), som vedrørte et lignende spørgsmål om indeholdelsespligt af udbytteskat til et cypriotisk moderselskab. I den sag blev det afgørende, at Danmark ikke havde vedtaget specifikke lovbestemmelser med sigte på at hindre svig og misbrug, jf. direktivets artikel 1, stk. 2.

I overensstemmelse med denne praksis, og da der ikke ud fra praksis i øvrigt kunne ske tilsidesættelse af de foretagne dispositioner, anså Landsskatteretten det luxembourgske selskab, som var et lovligt stiftet og fungerende selskab, for at være den rette indkomstmodtager af udbyttet. Selvom selskabets eneste eller væsentligste aktivitet var at eje anparter i det danske selskab, blev udbyttet herefter anset for fritaget for kildeskat i henhold til direktivets artikel 5. Dermed var udbyttet ikke omfattet af den begrænsede skattepligt efter Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c.

Landsskatteretten ændrede derfor SKATs afgørelse.

[virksomhed1] A/S blev ophørsspaltet i 2006 til to nystiftede selskaber, hvoraf [virksomhed8] A/S blev erhvervet af [virksomhed7] AB. Den 30. maj 2007 udloddede [virksomhed2] A/S (datterselskab af det oprindelige [virksomhed1] A/S) et udbytte på 800 mio. kr., hvoraf 400 mio. kr. gik til [virksomhed8] A/S. Samme dag udloddede [virksomhed8] A/S 400 mio. kr. til [virksomhed7] AB, dels kontant (250 mio. kr.), dels via gældsbreve (150 mio. kr.). Den kontante del af udbyttet blev i 2008 anvendt til at nedbringe [virksomhed7] AB's gæld til [person2]. Gældsbrevene blev senere overført til [virksomhed6] Ltd og i 2011 tilbageført til [virksomhed8] A/S og konverteret til aktiekapital i [virksomhed2] A/S.

SKATs argumentation

SKAT argumenterede for, at det svenske selskab, [virksomhed7] AB, ikke var den "retmæssige ejer" (beneficial owner) af udbyttet i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (artikel 10) og OECD's modeloverenskomst. SKAT henviste til, at [virksomhed7] AB fungerede som en "gennemstrømningsenhed" (conduit company) for [person2] i Monaco, da udbyttet strømmede videre til [person2] eller Jersey-selskabet, og det svenske selskab ikke havde selvstændig råderet over beløbet. SKAT mente, at der ikke var et kommercielt formål med indskydelsen af det svenske holdingselskab, og at formålet alene var at undgå dansk kildeskat.

SKAT anførte endvidere, at Moder-datterselskabsdirektivet (90/435/EØF) ikke forhindrer kildebeskatning i tilfælde af svig og misbrug, jf. direktivets artikel 1, stk. 2. SKAT mente, at transaktionerne var "rent kunstige arrangementer" uden forretningsmæssig begrundelse, og at den danske lovgivning, herunder Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra c, udnytter adgangen til at fastholde begrænset skattepligt for at imødegå misbrug. SKAT fastholdt også, at selskabet hæftede for den manglende indeholdelse af skat, da det ikke havde godtgjort, at der ikke var udvist forsømmelighed.

Klagerens argumentation

Selskabets repræsentant påstod principalt, at indeholdelsespligten skulle ophæves, da [virksomhed7] AB var skattefri af udbyttet i henhold til Moder-datterselskabsdirektivet. Det blev fremført, at direktivet ikke indeholder et krav om, at moderselskabet skal være retmæssig ejer, og at Danmark ikke har vedtaget særlige misbrugsregler, der kan tilsidesætte et moderselskabs skatteretlige adkomst til udbytter. Selskabet bestred, at det almindelige EU-retlige misbrugsbegreb kunne anvendes inden for direktivets område.

Subsidiært påstod selskabet skattefrihed efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Selskabet argumenterede for, at begrebet "retmæssig ejer" i dansk ret er ukendt og skal fortolkes efter princippet om rette indkomstmodtager og en realitetsprøvelse, hvor [virksomhed7] AB opfyldte kriterierne. Selskabet argumenterede også for en statisk fortolkning af OECD-kommentarerne (1977-versionen), som ikke ville anse [virksomhed7] AB som en "nullitet" eller agent. Selv ved en dynamisk fortolkning (2003-kommentarerne) mente selskabet, at der ikke forelå "treaty shopping", da den ultimative aktionær ikke opnåede en skattemæssig fordel, og at [virksomhed7] AB havde råderet over udbyttet.

Endvidere gjorde selskabet gældende, at beskatningen var i strid med EU's etableringsfrihed (artikel 43 i EF-Traktaten), da den medførte en mere byrdefuld beskatning for ikke-hjemmehørende selskaber. Selskabet anførte også, at SKATs afgørelse udgjorde en skærpende praksis med tilbagevirkende kraft, og at selskabet ikke havde udvist forsømmelighed, da der ikke var offentliggjort dansk retspraksis om "retmæssig ejer" i udbyttesager før efter 2007. Subsidiært blev det anført, at kun den kontante udlodning på 250 mio. kr. kunne udløse udbytteskat.