Landsskatteretten: Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og arbejdsudlejeskat ved brug af udenlandsk arbejdskraft

Sagen omhandler Skattestyrelsens forhøjelse af selskabet [virksomhed1] ApS' hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for perioden 2017-2019. For [person1] blev der foretaget en yderligere forhøjelse på 587.156 kr. og en ændring fra arbejdsudlejeskat til A-skat. For [person2] og [person3] blev hæftelsen for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag forhøjet med yderligere 156.903 kr. Selskabet appellerede afgørelsen, men Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens beslutning.

Selskabet, [virksomhed1] ApS, leverer serviceydelser inden for reparation og vedligeholdelse af skibe og både. De hyrede ekstern arbejdskraft fra den polske enkeltmandsvirksomhed [virksomhed2], ejet af [person1], til opgaver de selv ikke havde tid eller kompetencer til. En aftale om arbejdsudleje af [person1] og to ansatte, [person2] og [person3], blev indgået i marts 2017 med en timeløn på 120-200 kr. [person1] tilrettelagde, ledte og fordelte opgaverne og førte tilsyn med arbejdet. Den polske virksomhed medbragte egne redskaber og værktøj og lejede et hus af selskabet til logi. Ansættelseskontrakter mellem [person1] og hans ansatte viste en udbetalt timeløn på 25 zloty (ca. 40 kr.), hvilket selskabet brugte som grundlag for indberetning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Den polske virksomhed indberettede dog en lavere lønindkomst til de polske skattemyndigheder.

Selskabet havde søgt rådgivning fra revisionsfirmaer ([virksomhed4] og senere [virksomhed5]) om håndtering af udenlandsk arbejdskraft og mente at have handlet i god tro. De havde også ført erstatningssager mod revisionsfirmaerne, som dog blev frafaldet. Selskabet dokumenterede, at de selv kun forsikrede egne ansatte, mens [person1] via sin polske virksomhed forsikrede sig selv og sine medarbejdere i Polen, hvilket ifølge selskabet indikerede en selvstændig økonomisk risiko.

Skattestyrelsens argumentation

Skattestyrelsen fastholdt, at [person1], som ejer af den polske enkeltmandsvirksomhed, ikke kunne arbejdsudleje sig selv, da der kun var tale om to enheder (selskabet og [person1]). De vurderede, at [person1] i stedet skulle anses som lønmodtager i forhold til selskabet, baseret på en samlet vurdering af en række kriterier for tjenesteforhold. Disse kriterier omfattede selskabets instruktionsbeføjelse, den kontinuerlige og primære arbejdsrelation, vederlag baseret på medgået tid, selskabets afholdelse af udgifter, og at der var indgået en arbejdsudlejekontrakt. Skattestyrelsen mente, at [person1] ikke havde en reel økonomisk risiko, og at vederlaget i overvejende grad var nettoindkomst. Derfor skulle der indeholdes A-skat og AM-bidrag af hele fakturabeløbet for [person1], da den oplyste timeløn på 40 kr. ikke var tilstrækkeligt dokumenteret og ikke afspejlede den faktiske betaling fra selskabet til den polske virksomhed. For [person2] og [person3] fastholdt Skattestyrelsen, at de var arbejdsudlejede, men at beregningsgrundlaget også her skulle være den fulde fakturasum, da den oplyste bruttoløn på 40 kr. ikke var tilstrækkeligt dokumenteret efter danske regler. Skattestyrelsen mente, at selskabet havde udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde de korrekte beløb, uanset den indhentede rådgivning.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt, at de arbejdsydelser, som den udenlandske virksomhed leverede til selskabet, udgjorde en integreret del af selskabets forretningsområde inden for reparation og vedligeholdelse af skibe og både. På baggrund af en samlet vurdering, herunder den fremlagte arbejdsudlejekontrakt, blev det fastslået, at det overordnede ansvar og risiko for arbejdet lå hos selskabet. Derfor var vederlagene udbetalt til de to ansatte, [person2] og [person3], omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Reglerne om arbejdsudleje fandt dog ikke anvendelse for ejeren af den udenlandske enkeltmandsvirksomhed, [person1], da en ejer ikke kan arbejdsudleje sig selv, jf. Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3 og SKM2020.206.LSR. Landsskatteretten vurderede herefter, om [person1] skulle anses som selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i relation til arbejdet for selskabet. Det blev lagt til grund, at selskabet i et vist omfang instruerede og førte tilsyn med arbejdet, da opgaverne blev aftalt løbende og ikke var detaljeret beskrevet i kontrakter eller fakturaer. Der var ingen dokumentation for, at [person1] havde en egentlig økonomisk risiko ved arbejdet, og faktureringen baseret på timeløn indikerede, at han ikke bar risikoen for forsinkelser. Vederlaget blev anset for overvejende at være nettoindkomst for [person1].

Det blev konkluderet, at [person1]'s arbejde skatteretligt måtte anses som personligt arbejde i tjenesteforhold i medfør af Kildeskatteloven § 43, stk. 1. Selskabet var dermed forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlagene til [person1]. Det forhold, at [person1] havde ansatte, en registreret virksomhed i Polen, og udførte arbejde for andre, samt forsikrede egne ansatte, ændrede ikke ved den samlede vurdering af hans begrænsede risiko og ansvar i forhold til selskabet.

Vedrørende beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat, A-skat og AM-bidrag fandt Landsskatteretten, at den aftalte timeløn på mellem 120 kr. og 200 kr. i kontrakten mellem selskabet og den polske virksomhed skulle lægges til grund. Da der ikke var aftalt fakturering for materiale, ansås fakturasummen alene at indeholde erlagte arbejdstimer. Det var uden betydning, at den polske virksomhed angiveligt kun betalte sine ansatte og ejeren en timeløn på 40 kr., da det afgørende var den betaling, der blev foretaget fra selskabet til den polske virksomhed. Der var derfor ikke grundlag for at hjemvise beregningsgrundlaget til Skattestyrelsen.

Endelig fandt Landsskatteretten, at selskabet var bekendt med grundlaget for indeholdelsespligten for både [person1] (som lønmodtager) og [person2] og [person3] (som arbejdsudlejede). Der havde ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kunne fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af yderligere A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. Kildeskatteloven § 69, stk. 1 og SKM2023.13.HR. Det anførte om revisorbistand og rådgivning kunne ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæstede herefter Skattestyrelsens afgørelse.