Genoptagelse af skatteansættelse vedrørende kapitalafkast og opsparet overskud i virksomhedsordning

Styresignalet åbnede for genoptagelse af ansættelserne efter reglerne om underkendelse af praksis i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7, men kun for de skattepligtige, der var blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Dette omfattede tilfælde med rentekorrektion (Virksomhedsskatteloven § 11, stk. 1 og Virksomhedsskatteloven § 11, stk. 2) eller hvor den skattepligtige selv skulle tage initiativ til genoptagelse, f.eks. ved tvangshævning af kapitalafkastet som følge af finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget.

SKATs afslag og klagerens argumenter

SKAT afviste klagerens anmodning med den begrundelse, at styresignalets rækkevidde ikke omfattede en tilsidesættelse af Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1, som regulerer overskudsdisponering. SKAT mente, at ændring i overskudsdisponering kun var mulig, hvis virksomhedens skattepligtige overskud ændredes, hvilket ikke var tilfældet ved en ændring af kapitalafkastet.

Klagerens repræsentant argumenterede for, at der forelå en myndighedsfejl (Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8), og at klageren skulle stilles, som om den korrekte kapitalafkastsats havde været kendt på selvangivelsestidspunkterne. Det blev fremhævet, at klageren havde været nødt til at tvangshæve kapitalafkastet (Virksomhedsskatteloven § 4) på grund af finansielle aktiver, og at en lavere, korrekt sats ville have reduceret tvangshævningen og muliggjort en større opsparing af overskud. Repræsentanten henviste til, at styresignalet specifikt nævnte tvangshævning som et tilfælde, der berettigede til genoptagelse, og at en fastholdelse af SKATs afgørelse ville medføre en ulovlig, usaglig og skærpende praksisændring. Endvidere blev det anført, at klageren burde have mulighed for omvalg efter Skatteforvaltningsloven § 30, da ansættelsesændringen havde betydning for valget og medførte utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten pålagde SKAT at genoptage klagerens skatteansættelser for de omhandlede indkomstår med henblik på at ændre kapitalafkast og opsparet overskud. Afgørelsen blev truffet på baggrund af følgende:

• Styresignalets rækkevidde: SKATs styresignal SKM2011.810.SKAT fastslog, at den forkerte beregning af kapitalafkastsatsen for perioden 2000-2010 indebar adgang til genoptagelse af ansættelserne efter Skatteforvaltningsloven § 26 og Skatteforvaltningsloven § 27. Genoptagelse skulle dog kun ske til gunst for de skattepligtige, der var blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Tvangshævning af kapitalafkastet, som følge af finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget, var specifikt nævnt i styresignalet som et tilfælde, hvor en for høj kapitalafkastsats havde medført en for høj skatteansættelse.

• Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1: SKAT havde afvist genoptagelse med henvisning til, at Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1 kun tillader ændring i overskudsdisponeringen, hvis virksomhedens skattepligtige overskud ændres. Landsskatteretten anerkendte, at den sproglige formulering af Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1 og dens forarbejder indikerer, at genoptagelse af overskudsdisponering alene kan ske, hvis der sker en ansættelsesændring af virksomhedens overskud, hvor overskuddet konkret forhøjes eller nedsættes. I dette tilfælde ville virksomhedens samlede overskud ikke ændres, men det opsparede overskud og kapitalindkomsten ville henholdsvis forøges og nedsættes med samme beløb, hvilket ville medføre en ændret skatteberegning og nettoskattebetaling.

• Omvalg efter Skatteforvaltningsloven § 30: Landsskatteretten fandt dog, at Virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1 ikke udelukker anvendelse af den generelle omvalgsbestemmelse i Skatteforvaltningsloven § 30. Dette blev understøttet af Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med lovforslaget til den tidligere skattestyrelseslovs § 37 D (nu Skatteforvaltningsloven § 30), hvoraf det fremgår, at bestemmelsen gælder ved siden af særregler i skattelovgivningen. SKATs egen juridiske vejledning og tidligere praksis (Cirkulære 2004-23) understøtter også, at omvalg kan tillades, selvom specifikke frister i særlovgivningen er overskredet, forudsat betingelserne i Skatteforvaltningsloven § 30 er opfyldt.

• Betingelser for omvalg opfyldt: Betingelserne i Skatteforvaltningsloven § 30 blev anset for opfyldt, da den forkert opkrævede kapitalafkastsats havde betydning for klagerens valg og medførte utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Den for høje kapitalafkastsats havde medført for høje tvangshævninger i medfør af Virksomhedsskatteloven § 4, hvilket begrænsede klagerens opsparingsmuligheder i virksomhedsordningen. Dette udgjorde en myndighedsfejl omfattet af Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8, der giver adgang til ekstraordinær genoptagelse ved særlige omstændigheder.

Landsskatteretten fandt, at klageren skulle tillades at få genoptaget ansættelsen med hjemmel i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8, således at tvangshævningerne nedsættes som følge af den forkert anvendte kapitalafkastgrad. Samtidig gives der tilladelse til selvangivelsesomvalg efter Skatteforvaltningsloven § 30, da omvalget er direkte forbundet med ændringen og der er en dokumenteret, direkte sammenhæng mellem de ønskede ændringer og den for høje kapitalafkastsats.

Klagerens repræsentant fastholdt, at den højere kapitalafkastsats havde medført en højere beskatning og stillet klageren ringere, og at klageren derfor var berettiget til at ændre virksomhedens overskudsdisponering. Der blev henvist til, at det oprindeligt selvangivne kapitalafkast var for højt, og at en ændring af dette naturligt skulle medføre en ændring af overskudsdisponeringen, da den oprindelige disposition var foretaget på et forkert grundlag og til ugunst for klageren. Klagerens repræsentant henviste desuden til Landsskatterettens kendelse i SKM2013.767 som en analog sag.

Landsskatteretten fandt, at betingelserne for genoptagelse og omvalg var opfyldt. Den forkert opgjorte kapitalafkastsats havde haft betydning for klagerens overskudsdisponering, herunder tvangshævning af kapitalafkast som følge af finansielle aktiver. Retten henviste til tidligere kendelser, herunder SKM2013.767 og SKM2014.730, der understøttede muligheden for ændret overskudsdisponering i lignende situationer. Landsskatteretten fastslog, at klageren var berettiget til genoptagelse efter Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2 og selvangivelsesomvalg efter Skatteforvaltningsloven § 30, da omvalget var direkte forbundet med ændringen. Det blev dog præciseret, at kun ændringer i overskudsdisponering vedrørende hensættelser til senere hævninger kunne ske, mens faktiske hævninger og kapitalafkastgrundlagene ikke kunne ændres. SKAT blev pålagt at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008.