Skattefri grænseoverskridende fusioner og hybrid mismatch

M1-koncernen, baseret i X-land, planlægger to grænseoverskridende fusioner, hvor de X-landske selskaber H1 og D1 fusioneres ind i det danske selskab D2. D2 vil fungere som det fortsættende selskab i begge fusioner. Baggrunden for de to separate fusioner er, at fusionen mellem D2 og D1 selskabsretligt tager længere tid at gennemføre end fusionen med H1, og M1 ønsker at minimere potentiel dobbeltbeskatning i X-land. Efter fusionerne er gennemført, vil D2 blive solgt til G1-koncernen. Fusionerne ønskes gennemført skattefrit i Danmark, mens de behandles som skattepligtige i X-land med afståelsesbeskatning. En fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. Fusionsskatteloven § 1, stk. 3.

Skattefri fusion og succession i afskrivninger

Skatterådet bekræfter, at de to grænseoverskridende fusioner mellem D2 som modtagende selskab og henholdsvis H1 og D1 som indskydende selskaber kan gennemføres skattefrit i Danmark. Dette er i overensstemmelse med Fusionsskatteloven § 15, stk. 1 og Fusionsskatteloven § 15, stk. 2, da de fusionerende selskaber opfylder kravene som selskaber hjemmehørende inden for EU og ikke behandles som transparente enheder i Danmark. Vederlæggelse sker udelukkende med nyudstedte aktier i D2 til M1, og da alle selskaber er 100% ejet af samme moderselskab, accepteres det, at ombytningsforholdet kan afvige fra handelsværdien, jf. Fusionsskatteloven § 2. Det er en forudsætning, at egenkapitalen i D2 forbliver positiv. Oplysninger om fusionerne skal indsendes til Skattestyrelsen senest 1 måned efter vedtagelsen, jf. Fusionsskatteloven § 6, stk. 1, Fusionsskatteloven § 6, stk. 2 og Fusionsskatteloven § 6, stk. 3.

Skatterådet fastslår dog, at det modtagende selskab (D2) ikke fuldt ud kan succedere i afskrivningsforløbet på de ophørende selskabers/filialers/faste driftssteders eksisterende skattemæssige afskrivningssaldi, i det omfang der allerede er foretaget fradrag (afskrivninger) i X-land. Dette skyldes reglerne om hybridt mismatch, jf. Selskabsskatteloven § 8d. Selvom fusionerne i Danmark behandles skattefrit med succession, hvor D2 indtræder i anskaffelsestidspunkter og -summer for aktiver og passiver, jf. Fusionsskatteloven § 8, stk. 1, og de øvrige successionsregler i Fusionsskatteloven § 8, stk. 2-4, finder anvendelse, og der ikke udløses beskatning i Danmark, vil fremtidig indkomst i D2 ikke længere være "dobbelt medregnet indkomst", da X-land ikke længere beskatter denne indkomst efter fusionen. Et "dobbelt fradrag" defineres i Selskabsskatteloven § 8c, stk. 1 som et fradrag for samme betalinger, udgifter eller tab i to jurisdiktioner. Da de fusionerende selskaber er "tilknyttede personer" i henhold til Selskabsskatteloven § 8c, stk. 4, finder reglerne om hybridt mismatch anvendelse. Dette betyder, at afskrivninger, der allerede er fradraget i X-land, ikke kan fradrages igen i Danmark. Der skal derfor laves en opgørelse over, hvor meget der er fradraget i hvert land, og D2 kan kun succedere i den del af afskrivningsgrundlaget, der ikke tidligere er kommet til fradrag i Danmark og/eller X-land. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter Selskabsskatteloven § 7.

Fremførsel af underskud

Skatterådet bekræfter ikke, at underskud opstået i den danske filial af D1 kan fremføres fuldt ud af D2 efter fusionerne og salget til G1. Underskuddet er opstået, mens D1's danske filial og D2 var omfattet af national sambeskatning, hvilket som udgangspunkt ville tillade fremførsel, jf. Fusionsskatteloven § 8, stk. 6 og Selskabsskatteloven § 12, stk. 1. Dog vil salget af D2 til G1 medføre en væsentlig ændring i ejerkredsen, hvilket begrænser underskudsfremførslen i henhold til Selskabsskatteloven § 12d, stk. 1. Desuden forhindrer reglerne om hybridt mismatch i Selskabsskatteloven § 8d fradrag for underskuddet, da det allerede er fradraget i X-land, og der efter fusionen ikke længere er "dobbelt medregnet indkomst" i Danmark.

Skattemæssig fusionsdato

Skatterådet bekræfter, at den skattemæssige fusionsdato i Danmark for begge fusioner er sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato, som er den [dato udeladt] 20XX. Dette opfylder kravet i Fusionsskatteloven § 5, da fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for D2's regnskabsår. Det er uden betydning, at fusionerne har et andet virkningstidspunkt i X-land. Da de indskydende selskabers faste driftssteder i Danmark allerede indgår i sambeskatning med D2, skal der ikke foretages delårsopgørelse.

Underkendelse efter Ligningsloven § 3

Skatterådet bekræfter, at ingen af fusionerne kan underkendes efter Ligningsloven § 3. Skattestyrelsen begrunder dette med, at fusionerne ikke medfører en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, da reglerne om hybridt mismatch i Selskabsskatteloven § 8d forhindrer et dobbelt fradrag. Skatterådet tiltræder denne begrundelse. Spørger er enig i, at Ligningsloven § 3 ikke finder anvendelse, men er uenig i begrundelsen, idet Spørger mener, at der ikke opstår et hybridt mismatch. Skatterådet fastholder dog, at der ikke er en skattefordel i form af et dobbelt fradrag, og at fusionerne er forretningsmæssigt begrundede.

Momsfradrag for tab på debitorer

Skatterådet bekræfter, at D2 har fradrag for momsen vedrørende tab på debitorer, når tabet vedrører de debitorer, der er erhvervet fra de indskydende selskaber (H1 og D1) i forbindelse med fusionerne. Dette skyldes, at fusionerne anses for en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand, jf. Momsloven § 4, stk. 5. Ved en sådan overdragelse træder modtageren i overdragerens sted momsmæssigt, hvilket indebærer succession. D2 kan derfor foretage fradrag i momsgrundlaget for 80% af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, jf. Momsloven § 27, stk. 6, selvom D2 ikke selv har foretaget de bagvedliggende momspligtige leverancer. Momsloven § 27, stk. 1 fastsætter afgiftsgrundlaget.