Momspligt på udlejning af parkeringspladser

Spørger, et selskab der driver parkeringsvirksomhed, anmodede Skatterådet om bekræftelse af, hvorvidt selskabets historiske udlejning af parkeringspladser i X1-Bygning til beboerne i samme ejendom var momspligtig, når Spørger i eget navn alene havde udlejet parkeringspladserne til beboere i ejendommen. Skatterådet bekræftede momspligten, dog med en anden begrundelse end den af Spørger anførte.

Faktiske forhold

Spørger har indgået en aftale med Ejendomsselskabet G1-Virksomhed (ejer af X1-Bygning) via det koncernforbundne selskab G2-Virksomhed om parkeringsdrift i parkeringskælderen under X1-Bygning. Spørger forestår udlejning af parkeringspladser, parkeringskontrol og administration af betalinger. Parkeringskælderen indeholder 134 almindelige parkeringspladser, 6 handicappladser og 5 el-ladepladser. Pladserne udlejes som "flydende pladser" (u-nummererede), hvilket betyder, at hverken beboere eller erhvervslejere har faste pladser. Spørger har aktuelt udlejet 153 parkeringspladser, hvoraf 93 er til beboere i ejendommen og 60 til erhvervslejere, selvom der kun er 140 disponible båse. Parkeringsaftalerne præciserer, at Spørger ikke er ansvarlig, og der ikke gives reduktion i vederlaget, hvis der ikke er ledige pladser.

Spørger har historisk opkrævet moms af alle lejeindtægter, da selskabet har indgået parkeringsaftalerne i eget navn. G1-Virksomhed har dog rejst tvivl om momspligten for udlejning til beboerne, da de mente, at Spørger burde have indgået aftalerne i G1-Virksomheds navn. Lejekontrakterne for boligerne nævner ikke parkering, og beboere henvises direkte til Spørger for leje af parkeringspladser.

Spørgers opfattelse

Spørger mener, at den historiske udlejning af u-nummererede parkeringspladser i eget navn til beboerne er momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Spørger argumenterer for, at udlejningen ikke kan anses for en accessorisk ydelse til den momsfrie udlejning af lejlighederne, da parkeringspladserne og lejlighederne ikke udlejes til samme lejer af "én og samme ejer (udlejer)".

Spørger henviser til Momsloven § 13, stk. 1, som fritager udlejning af fast ejendom, men specifikt undtager udlejning af parkeringspladser. Spørger anerkender, at udlejning af parkeringspladser kan være momsfritaget, hvis den sker i nær tilknytning til en momsfritaget udlejning af fast ejendom, så de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion, jf. EU-Domstolens dom i sag C-173/88, Morten Henriksen. Denne dom opstiller to kumulative betingelser:

• Parkeringspladsen og den faste ejendom skal høre til samme bebyggelse.
• Begge skal udlejes til samme lejer af én og samme ejer.

Spørger anfører, at selvom den første betingelse er opfyldt (samme bebyggelse), er den anden betingelse ikke opfyldt, da Spørger udlejer parkeringspladserne i eget navn, mens G1-Virksomhed udlejer lejlighederne. Spørger henviser til SKM2017.299.BR (stadfæstet af SKM2018.434.ØLR) og Skatterådets afgørelser i SKM2020.26.SR, SKM2020.27.SR og SKM2020.28SR, hvor "én og samme ejer" er fortolket som "én og samme udlejer". Da Spørger og G1-Virksomhed er forskellige udlejere, kan parkeringsudlejningen ikke anses for en accessorisk ydelse og er derfor momspligtig.

Spørger efterspurgte desuden en uddybning af, hvordan "flydende pladser" skal forstås i forhold til begrebet "fast ejendom" i momsmæssig henseende, og om udlejning af flydende pladser altid vil føre til, at udlejningen ikke kan anses som udlejning af fast ejendom, men i stedet som en momspligtig tjenesteydelse i form af "retten til at parkere".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Skattestyrelsen vurderer, at Spørger er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, da selskabet driver selvstændig økonomisk virksomhed med tilrådighedsstillelse af parkeringspladser. Udgangspunktet er derfor, at ydelserne er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Selvom udlejning af fast ejendom er momsfritaget i henhold til Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, omfatter fritagelsen ikke udlejning af parkeringspladser. For at en leverance kan være omfattet af en undtagelse til en fritagelse, skal den i udgangspunktet være omfattet af fritagelsen, jf. EU-Domstolens dom i sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd.

Skattestyrelsen vurderer indledningsvist, om Spørgers leverancer kan kvalificeres som "udlejning af fast ejendom" i fritagelsesbestemmelsens forstand. Begrebet "udlejning af fast ejendom" er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, der skal fortolkes strengt, jf. C-184/03, Temco Europe SA og C-284/03, Temco Europe SA. Definitionen indebærer, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Skattestyrelsen anerkender, at parkeringsaftalerne vedrører en nærmere angiven periode og sker mod vederlag. Dog er det afgørende, om medkontrahenten opnår ret til at råde over en fast ejendom som ejer og udelukke andre. Skattestyrelsen henviser til C-275/01, Sinclair Collis Ltd., hvor der ikke var tale om udlejning af fast ejendom, når der ikke var et præcist afgrænset areal. Dog præciserer C-284/03, Temco Europe SA, at en lejekontrakt godt kan vedrøre bestemte dele af en ejendom, der skal benyttes i fællesskab med andre lejere, så længe der er tale om en eneret i forhold til enhver anden person, der ikke har en ret.

Skattestyrelsen vurderer, at selvom der er tale om "flydende pladser" i en fælles parkeringskælder, udelukker dette ikke i sig selv, at det kan være udlejning af fast ejendom, jf. C-284/03, Temco Europe SA. Imidlertid er det afgørende, at Spørger udlejer flere parkeringspladser, end der er disponible (153 aftaler mod 140 båse), og at der ikke er garanti for en ledig plads. Dette betyder, at medkontrahenten ikke opnår en ret til at råde over ejendommen, som om denne var ejer, og udelukke andre. Det er snarere en "ret til at parkere".

Med henvisning til C-451/06, Gabriele Walderdorff, hvor en fiskeret ikke blev anset for udlejning af fast ejendom, da den ikke gav ret til at tage ejendommen i besiddelse og udelukke andre, samt C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, hvor lejlighedsvis brug af en bådplads af andre ikke ændrede kvalifikationen, hvis det ikke berørte pladshaverens rettigheder, konkluderer Skattestyrelsen, at betingelsen om råderet som ejer og udelukkelse af andre ikke er opfyldt.

Derfor er leverancen ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom. Da leverancen ikke er "udlejning af fast ejendom", er det irrelevant at vurdere, om den er omfattet af undtagelsen for parkeringspladser. Skattestyrelsen konkluderer, at Spørgers leverance momsretligt skal kvalificeres som en momspligtig tjenesteydelse i form af "retten til at parkere" og ikke som udlejning af fast ejendom.

Skattestyrelsen præciserer desuden, at det ikke er en forudsætning for, at tilrådighedsstillelse af parkeringspladser kan udgøre en accessorisk ydelse til udlejning af fast ejendom, at parkeringsydelsen i sig selv udgør udlejning af fast ejendom. Dog er det en forudsætning for en accessorisk ydelse, at begge ydelser leveres af samme leverandør, jf. SKM2020.337.SR. Da Spørger kun leverer parkeringsydelsen og ikke udlejer lejlighederne, er spørgsmålet om accessorisk ydelse ikke relevant.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.