Fradrag for underskud ved likvidation

A A/S kan fradrage underskud fra sit svenske datterselskab, B AB, i sin danske skattepligtige indkomst i henhold til Selskabsskatteloven § 31e, såfremt B AB likvideres endeligt. Skatterådet bekræftede dette under forudsætning af, at de specifikke betingelser i loven og EU-retten er opfyldt, herunder at underskuddet er endeligt. Koncernen har ikke valgt international sambeskatning efter Selskabsskatteloven § 31a.

Faktiske Forhold

C A/S er administrationsselskab for koncernen og ejer 100% af det danske selskab A A/S. A A/S ejer desuden 100% af det svenske datterselskab B AB, som blev stiftet i 1997. B AB forestod salg og distribution i Sverige fra 1997 til maj 2015, hvor aktiviteten blev lukket ned. I 22 ud af 25 år har selskabet genereret skattemæssige underskud, som efter svenske regler er opgjort til xxx mio. svenske kroner. Disse underskud er løbende blevet finansieret af kapitaltilskud fra det danske moderselskab. B AB har siden maj 2015 været uden aktivitet, og koncernen har ingen andre svenske selskaber eller aktiviteter. B AB har pr. 31. marts 2021 skattemæssige underskud på ca. SEK xxx millioner, som efter svenske regler kan fremføres uden tidsmæssig begrænsning. Selskabet er blevet opretholdt med henblik på afklaring af fremtidig strategi i Sverige. Da der ikke længere er intention om at udøve aktivitet i Sverige, påtænkes det at likvidere B AB. Spørger ønsker en afklaring af, hvorvidt underskuddet i B AB, opgjort efter danske regler, kan modregnes i den danske skattepligtige indkomst for A A/S i likvidationsåret. Det lægges til grund, at likvidationen igangsættes umiddelbart efter modtagelsen af det bindende svar.

Spørgers Opfattelse og Begrundelse

Spørger anfører, at selskaber under visse betingelser kan anvende et endeligt underskud fra et udenlandsk datterselskab ved den danske indkomstopgørelse, selvom der ikke er valgt international sambeskatning. Dette følger af samspillet mellem den obligatoriske danske sambeskatning i Selskabsskatteloven § 31 og den EU-retlige etableringsfrihed (Marks & Spencer-doktrinen, Bevola, Memira Holding AB, Holmen AB). Muligheden er indsat i Selskabsskatteloven § 31 E, stk. 1, og kræver opfyldelse af flere betingelser:

• Datterselskabet skal være beliggende i EU/EØS (opfyldt, da B AB er et direkte ejet svensk datterselskab).
• Underskuddet skal være endeligt, jf. Selskabsskatteloven § 31 E, stk. 3.
• Underskuddet skulle have kunnet anvendes efter reglerne i Selskabsskatteloven § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning.
• Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

Endelighedsbetingelsen Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, dvs. Sverige. Et underskud er endeligt, hvis det kan godtgøres, at det hverken i tidligere, nuværende eller senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter svenske regler. Det er også en betingelse, at underskuddet ikke er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end Sverige (og Danmark), og at det ikke ville kunne anvendes, hvis svenske regler var identiske med danske. Spørger mener, at de to sidstnævnte betingelser er opfyldt.

Ved likvidation bortfalder fremførte skattemæssige underskud efter svenske regler, hvilket eliminerer risikoen for dobbelt fradrag. Dog fremgår det af Den Juridiske Vejledning og SKM2021.5.SKTST, at et underskud ikke er endeligt, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til at udnytte underskuddet skattemæssigt. Det afgørende er, om reglerne principielt muliggør en sådan udnyttelse, ikke om det faktisk kunne udnyttes. Spørger henviser til EU-Domstolens praksis (C-607/17, Memira Holding AB og C-608/17, Holmen AB), som ifølge spørger statuerer, at et moderselskab skal godtgøre, at underskud ikke kan udnyttes juridisk og økonomisk.

Svenske Ejerskifteregler og Mulighed for Udnyttelse af Underskud Ved overdragelse af et svensk selskab, der medfører ny bestemmende indflydelse, bortfalder eller begrænses skattemæssige underskud. Underskud bortfalder, hvis de overstiger 200% af salgssummen, og salgssummen reduceres med kapitaltilskud modtaget i salgsåret og de to forudgående år. Køber kan først udnytte overlevende underskud i et andet svensk koncernselskab fem år efter overdragelsesdatoen.

Spørger præsenterer følgende tabeller for at illustrere de økonomiske forhold og konsekvenserne af de svenske ejerskifteregler for B AB:

| Hvis underskuddet skulle have overlevet et salg: | Nedlukningsåret2015 | 2014 | 2013 | |---|---|---| | Opgørelse af salgspris | | | | | ½ af underskuddet pålydende | 5.500.000 | 4.000.000 | 2.500.000 | | Kapitaltilskud, der skal modregnes i salgsprisen | 8.000.000 | 7.000.000 | 8.000.000 | | Opgjort salgspris | 13.500.000 | 11.000.000 | 10.500.000 | | Opgørelse af underskud, der overlever | | | | | Salgspris | 13.500.000 | 11.000.000 | 10.500.000 | | Reduceret med kapitaltilskud | -8.000.000 | -7.000.000 | -8.000.000 | | Salgspris herefter | 5.500.000 | 4.000.000 | 2.500.000 | | Underskud der kan videreføres | 11.000.000 | 8.000.000 | 5.000.000 | | Skatteværdi heraf (20,6 pct.) | 2.266.000 | 1.648.000 | 1.030.000 | | Købers merpris | | | | | Købspris | -13.500.000 | -11.000.000 | -10.500.000 | | Indre værdi | 500.000 | 2.000.000 | 900.000 | | Værdi af underskud | 2.266.000 | 1.648.000 | 1.030.000 | | Merpris | -10.734.000 | -7.352.000 | -8.570.000 |

| Hvis selskabet blev solgt til indre værdi | Nedlukningsåret2015 | 2014 | 2013 | |---|---|---| | Salgssum = indre værdi | 500.000 | 2.000.000 | 900.000 | | Reduktion for kapitaltilskud i indeværende år og de to foregående år | -8.000.000 | -7.000.000 | -8.000.000 | | Salgssum til brug for underskudsbegrænsning | -7.500.000 | -5.000.000 | -7.100.000 | | Underskud der kan fremføres efter et salg | 0 | 0 | 0 |

Spørger konkluderer, at de svenske ejerskifteregler de facto umuliggør en overdragelse, hvorved underskuddet helt eller delvist kan anvendes af tredjemand, da en køber skulle betale en merpris, der langt overstiger værdien af et skattemæssigt underskud. Dette betyder, at underskuddet er endeligt i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis og SKM2020.392.SR.

Skattestyrelsens Indstilling og Begrundelse

Skattestyrelsen vurderer, at A A/S opfylder betingelserne for at fradrage underskuddet i henhold til Selskabsskatteloven § 31 E. Dette inkluderer, at A A/S er et dansk aktieselskab skattepligtigt efter Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, at koncernen ikke har valgt international sambeskatning, at B AB er et direkte ejet svensk datterselskab i EU, og at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i Selskabsskatteloven § 31 A, hvis international sambeskatning var valgt. Sidstnævnte betingelse indebærer, at underskuddet skal være opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab havde været sambeskattet med et andet dansk selskab, såfremt det udenlandske datterselskab havde været et dansk selskab, jf. Selskabsskatteloven § 31, stk. 2, 9. pkt.. Underskud fra 1997 til 2004 er bortfaldet, og kun underskud efter 2007 er relevante. Skattestyrelsen lægger til grund, at disse underskud i udgangspunktet kunne have været modregnet, og at spørger vil have et overskud i likvidationsåret til at rumme det endelige underskud.

Underskuddets Endelige Karakter Skattestyrelsen vurderer, at underskuddet er endeligt i henhold til Selskabsskatteloven § 31 E, stk. 3. Vurderingen skal foretages efter svenske regler. EU-Domstolens praksis (Marks & Spencer, Bevola) fastslår, at et underskud er endeligt, når datterselskabet har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i bopælslandet og ikke længere oppebærer indtægter. Likvidation kan indebære endelighed, medmindre underskuddet kan genopstå eller sælges til tredjemand. Skattestyrelsen anerkender, at de svenske ejerskifteregler principielt muliggør udnyttelse af underskud ved salg, men at en tredjemandserhvervelse af et tomt selskab med underskud vil være tabsgivende for erhververen, da den skattemæssige værdi af underskuddet (kurs 20,6) er lavere end den kurs, selskabet skulle erhverves til (kurs 50) for at udnytte underskuddet fuldt ud. Skattestyrelsen anser det ikke for en proportional foranstaltning at kræve, at spørger kunstigt foretager kapitalindskud for at opfylde svenske regler og sælge selskabet, da dette ville modvirke formålet med de svenske regler. Med henvisning til de konkrete omstændigheder, hvor B AB's indre værdi løbende er udhulet af underskud og kapitalindskud, der er omfattet af begrænsningen i de svenske ejerskifteregler, lægger Skattestyrelsen til grund, at de svenske ejerskifteregler ikke giver grundlag for, at underskuddene i den konkrete situation kan udnyttes af en tredjepart. Det er en forudsætning, at det svenske datterselskab ikke har andre værdier udover dem, der indgår i opgørelsen af selskabets indre værdi, og at situationen ikke er kunstigt tilvejebragt for at forhindre salg. Skattestyrelsen konkluderer, at underskuddet efter 2006 kan karakteriseres som endeligt, når datterselskabet i Sverige er ophørt ved frivillig likvidation. Dette forudsætter, at opgørelsen af det fradragsberettigede beløb sker efter danske regler, og at underskuddet hverken er eller ville kunne anvendes i et andet land end Sverige, og at der ikke er særegenheder i svensk lovgivning, der ville have muliggjort anvendelse, hvis reglerne var identiske med danske.

Skatterådets Afgørelse og Begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.