Landsskatteretten: Tandlæger i interessentskab anses for selvstændige erhvervsdrivende

Sagen omhandlede, hvorvidt to tandlæger, [person1] og [person2], skulle anses for selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere i forhold til den indkomst, de modtog fra Tandlægeselskabet [virksomhed1] I/S. Skatterådet havde oprindeligt svaret nej til, at de kunne anses for selvstændige erhvervsdrivende, og dermed også nej til, at indkomsten kunne indgå i virksomhedsskatteordningen for [person2] eller beskattes i [virksomhed2] ApS, ejet af [person1]. Landsskatteretten ændrede Skatterådets svar til et ja på alle spørgsmål.

Baggrund og Interessentskabskontrakt

Klagerne havde solgt deres tidligere tandlægevirksomhed til [virksomhed4] A/S og etableret et nyt interessentskab, Tandlægeselskabet [virksomhed1] I/S, som en del af tandlægekæden "[virksomhed4]". Ejerstrukturen var 49 % til Kædeinteressenten [virksomhed6] ApS (ejet af [virksomhed4] A/S), 34 % til [virksomhed2] ApS (ejet af [person1]) og 17 % til [person2] personligt. Tandlægeinteressenterne havde ikke foretaget kapitalindskud i interessentskabet, men havde geninvesteret 3.125.000 kr. i [virksomhed7] A/S, som ejede kædeinteressenten.

Interessentskabskontrakten fastsatte, at tandlægeinteressenterne skulle stille deres fulde arbejdskraft til rådighed, og at de modtog resultatandele i stedet for løn. Overskuddet blev fordelt, så tandlægeinteressenterne forlods modtog 39,5 % af deres respektive nettoomsætning, og efter 36 måneder en resultatbaseret overskudsandel. Et eventuelt underskud blev fordelt ligeligt efter ejerandele. Parterne hæftede personligt og solidarisk for interessentskabets forpligtelser.

Kontrakten regulerede også beslutningskompetencen. Tandlægeinteressenterne varetog den daglige drift og ledelse, herunder tandlægefaglige spørgsmål og instruktionsbeføjelser over ansatte. Visse fundamentale beslutninger krævede enighed. Kædeinteressenten havde dog ret til at træffe visse væsentlige beslutninger alene, hvis der ikke opnåedes enighed. Der var også bestemmelser om opsigelse baseret på patient- og medarbejdertilfredshed samt omsætning, og en køberet for kædeinteressenten, hvis reglerne for ejerskab af tandlægevirksomheder ændredes.

Skattestyrelsens Argumentation

Skattestyrelsen argumenterede for, at tandlægerne skulle anses for lønmodtagere i henhold til Ligningsloven § 4, som kræver en samlet vurdering af økonomisk risiko og indflydelse, og ikke kun ejerskab af en andel i et transparent selskab. Skattestyrelsen fremhævede:

• Begrænset indflydelse: Kædeinteressenten kunne træffe alle væsentlige beslutninger alene ved uenighed, havde instruktionsbeføjelse via opsigelsesmuligheder baseret på performancekrav, og ejede virksomhedens aktiver og goodwill. Tandlægernes ejerandele blev anset for at være udhulede.
• Lønmodtagerlignende vederlæggelse: Vederlaget på 39,5 % af nettoomsætningen blev sammenlignet med provisionsaflønning for ansatte tandlæger. Det blev anført, at interessentskabets regnskab ikke afspejlede den reelle drift, da afskrivninger og forrentning af kædeinteressentens investerede kapital ikke indgik, hvilket formindskede tandlægernes vederlagsrisiko. Ret til vederlæggelse under sygdom og betalt efteruddannelse talte også for lønmodtagerstatus.
• Reduceret økonomisk risiko: Selvom tandlægerne hæftede personligt og solidarisk, blev det anført, at de ikke havde foretaget kapitalindskud i interessentskabet, og at kædeinteressenten afholdt udgifter til større driftsmateriel. Salget af den oprindelige klinik til kædeinteressenten havde mindsket deres økonomiske risiko, da værditab på aktiver ville bæres af kædeinteressenten. Investeringen i kædens holdingselskab blev anset for en sælgerrisiko, ikke en driftsrisiko.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse og besvarede alle tre spørgsmål med et Ja. Retten lagde vægt på en konkret vurdering af tandlægeinteressenternes status som selvstændige erhvervsdrivende i forhold til Tandlægeselskabet [virksomhed1] I/S, baseret på kriterierne for afgrænsning mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, som fastlagt i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og forarbejderne til Ligningsloven § 4.

Landsskatteretten fandt, at:

• Indflydelse: Tandlægeinteressenterne havde en betydelig og reel indflydelse på de overordnede beslutninger i selve tandlægevirksomheden. Selvom kædeinteressenten i visse tilfælde kunne træffe beslutninger alene ved uenighed, oversteg tandlægeinteressenternes indflydelse, herunder suverænitet over tandlægefaglige spørgsmål og daglig ledelse med instruktionsbeføjelser over ansatte, hvad der er normalt i lønmodtagerforhold.

• Vederlagsform: Tandlægeinteressenterne var ikke sikret et minimumsvederlag. Deres forlods overskudsandel på 39,5 % af nettoomsætningen var betinget af, at tandlægeselskabet præsterede et overskud af en vis størrelse. Desuden deltog de i eventuelle underskud i forhold til deres ejerandel.

• Økonomisk risiko: Tandlægeinteressenterne hæftede personligt og med hele deres formue for interessentskabets forpligtelser, hvilket ikke var begrænset til eventuelle indskud. De havde geninvesteret 3.125.000 kr. af provenuet fra salget af den hidtidige tandlægevirksomhed i [virksomhed7] A/S, som ejede kædeinteressenten. Desuden afholdt interessentskabet daglige indkøb af materialer og mindre investeringer.

Samlet set vurderede Landsskatteretten, at tandlægeinteressenternes betydelige indflydelse, manglende garanterede minimumsvederlag og personlige, ubegrænsede hæftelse for interessentskabets forpligtelser, medførte, at de hver især skulle anses for at drive selvstændig virksomhed ved deres deltagelse i [virksomhed1] I/S. Dette betød, at indkomsten fra tandlægevirksomheden kunne indgå i en personligt ejet virksomhed for [person2] og i et selskab ejet af [person1], når selskabet indtrådte som tandlægeinteressent.