Momspligt ved byggeri for fremmed regning og fradragsret for købsmoms

Sagen omhandler en enkeltmandsvirksomheds momstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011. Virksomheden, der var registreret som tømrer- og bygningssnedkerforretning, havde solgt en ejendom, som indehaveren havde ombygget og opført en ny garage på. SKAT forhøjede virksomhedens momstilsvar med 243.646 kr., idet de anså det modtagne beløb på 974.586 kr. for vederlag for momspligtigt byggeri for fremmed regning, jf. Momsloven § 4, stk. 1. SKAT godkendte desuden kun et fradrag for købsmoms på 53.134 kr., da de ikke godkendte fradrag for udgifter afholdt i 2010.

Virksomheden solgte ejendommen til en køber via en slutseddel underskrevet den 26. oktober 2010, med overtagelse den 1. februar 2011. Køberen var angivet som "medbygger", og værdien af eget arbejde skulle fratrækkes købesummen. Et bilag til slutsedlen beskrev ombygning af et eksisterende klubhus til bolig og opførelse af en ny garage. Et betinget skøde fra maj 2011 bekræftede, at sælger (virksomhedens indehaver) skulle levere alle ydelser og arbejder, herunder beton-, murer-, tømrer-, blikkenslager-, el-, VVS- og malerarbejde, og yde sædvanlig håndværkergaranti i henhold til AB 92. Købesummen var 1.300.000 kr., hvoraf 100.000 kr. udgjorde værdien af køberens eget arbejde.

SKATs argumentation

SKAT argumenterede for, at byggeriet var udført for fremmed regning, da entreprisekontrakten (slutsedlen) blev indgået før byggearbejdet blev påbegyndt. De afviste, at indkøb af materialer eller tidlige udgravningsarbejder dokumenterede påbegyndelse af det konkrete ombygningsprojekt eller fundamentstøbning før den bindende aftale. SKAT fastsatte skønsmæssigt værdien af byggeriet til 974.586 kr. og den oprindelige grund/bygning til 225.414 kr. Vedrørende fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010, fastholdt SKAT, at fradrag kun kunne ske i det år, udgiften var afholdt, og at virksomheden ikke havde indsendt momsregnskab for 2010.

SKATs godkendte fradrag for købsmoms i 2011 var som følger:

Virksomhedens argumentation

Virksomhedens repræsentant påstod primært, at salget var momsfritaget som salg af fast ejendom efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. dagældende Momsloven § 13, stk. 1. Dette blev begrundet med, at ombygningen var påbegyndt inden den bindende salgsaftale af 26. oktober 2010. Subsidiært påstod repræsentanten, at salgssummen skulle anses for at være inklusiv moms, og at moms af udgifter afholdt i 2010 var fradragsberettigede i 2011, jf. Momsloven § 37, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skulle tage stilling til, om SKATs forhøjelse af momstilsvaret for 2011 var korrekt, herunder klassificeringen af byggeriet og fradraget for købsmoms.

Klassificering af byggeriet

Landsskatteretten fandt, at det afgørende for kvalificeringen af vederlaget var, om byggeriet blev udført for egen regning, jf. Momsloven § 6, stk. 1, eller for fremmed regning, jf. Momsloven § 4, stk. 1. Retten lagde til grund, at den bindende aftale om overdragelse af ejendommen blev indgået den 26. oktober 2010, da køberen underskrev slutsedlen. På baggrund af de fremlagte fakturaer fandt Landsskatteretten, at det konkrete ombygningsprojekt af klubhuset og støbningen af fundamentet til garagen blev påbegyndt efter den 26. oktober 2010. Dette var i overensstemmelse med praksis fastslået i U.1988.1029H og SKM2003.123.HR, som angiver, at projektering og nedrivning ikke anses for påbegyndelse af et konkret ombygningsprojekt, og at støbning af fundament er afgørende for nybyggeri. Da der forelå en bindende aftale inden påbegyndelsen af byggeriet, blev byggeriet anset for udført for fremmed regning, og virksomheden skulle derfor svare moms efter Momsloven § 4, stk. 1.

Momsgrundlag

Landsskatteretten tiltrådte Skattestyrelsens bemærkning om, at vederlaget for levering af byggeydelserne måtte anses for allerede at omfatte momsen, jf. EU-Domstolens forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulică og Plavosin). Dette skyldtes, at det ikke var muligt for virksomheden at få tilbagebetalt den af SKAT opkrævede moms af køberen. Momstilsvaret skulle derfor opgøres som 20 % af afgiftsgrundlaget, jf. Momsloven § 27, stk. 1. Som følge heraf blev SKATs forhøjelse af salgsmomsen nedsat fra 243.646 kr. til 194.917 kr.

Fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010

Landsskatteretten fandt, at det var korrekt, at SKAT ikke havde godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010. Dette blev begrundet med, at fradragsretten ifølge momssystemdirektivets artikel 167 indtræder i den afgiftsperiode, hvor den fradragsberettigede købsmoms forfalder, jf. også Momsloven § 23, stk. 1. Da afgiftspligten for den afholdte købsmoms indtrådte i 2010, kunne fradraget ikke foretages i 2011. Landsskatteretten bemærkede desuden, at virksomhedens afgiftstilsvar for 2010 lå uden for de ordinære genoptagelsesfrister i Skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1, og at en eventuel ekstraordinær genoptagelse ville kræve en anmodning og opfyldelse af betingelserne i Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1.

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse delvist.