Landsskatteretten: Beskatning af optionsaftale og virksomhedsskatteordning ved fraflytning

Sagen omhandler en klager, hvis skattepligtige B-indkomst for indkomståret 2012 blev forhøjet af SKAT med 13.000.000 kr. vedrørende en optionsaftale, samt en forhøjelse af den skattepligtige indkomst efter virksomhedsskatteordningen med 6.866.870 kr. Klageren udrejste fra Danmark den 10. november 2012 og blev anset som begrænset skattepligtig.

Faktiske omstændigheder

Klageren solgte i 2004 sine anparter i et selskab og indgik en royaltyaftale. I 2012 indgik han en optionsaftale med [virksomhed4] A/S om køb af 10 % af kapitalandelene i et datterselskab, der skulle udskilles. Samme år blev han udstationeret til Polen. Den 11. december 2012 bortfaldt optionsaftalen, og en ny ansættelsesaftale med en resultatlønsordning blev indgået. Resultatlønnen var maksimeret til 13.000.000 kr. og blev udbetalt i 2013 og 2014. Samtidig blev en forretningsenhed solgt til en tredjepart, hvor klagerens andel af salgsprisen var opgjort til 20.000.000 kr. (7.000.000 kr. for royalty/IP-rettigheder, selvangivet som virksomhedsindkomst, og 13.000.000 kr. for optionsaftalen). Civilretlige sager ved byretten og landsretten fastslog, at resultatlønnen var en direkte konvertering af klagerens rettigheder fra royalty- og optionsaftalerne.

Klageren havde en personligt ejet virksomhed, der modtog royaltybetalinger. Efter udrejsen fra Danmark fortsatte virksomheden med udlejning af fast ejendom. SKATs sag blev indledt efter en anonym anmeldelse i juli 2015, men den konkrete sagsbehandling startede først i oktober 2016, da SKAT modtog yderligere dokumentation, herunder dommen fra Vestre Landsret.

SKATs argumentation

SKAT fastholdt, at de 13.000.000 kr. var skattepligtig B-indkomst som fortjeneste ved afståelse af optionsaftalen i henhold til Kursgevinstloven § 29 og Kursgevinstloven § 37 (fraflytterbeskatning), da klagerens fulde skattepligt ophørte. SKAT mente, at beløbet var en direkte konvertering af optionsaftalen.

Vedrørende virksomhedsskatteordningen (VSO) argumenterede SKAT for, at klagerens udlejningsvirksomhed ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark, og at indestående på kontoen for opsparet overskud derfor skulle medregnes til den personlige indkomst for indkomståret 2012 i henhold til Virksomhedsskatteloven § 15 c, stk. 1.

SKAT mente, at klageren havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved at forsøge at maskere optionsaftalen som resultatløn for at undgå fraflytterbeskatning, hvilket berettigede ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT fastholdt, at reaktionsfristen i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 var overholdt, da de først den 4. oktober 2016 havde tilstrækkelige oplysninger til at vurdere sagens fulde sammenhæng.

Klagerens argumentation

Klageren påstod, at de 13.000.000 kr. var resultatløn, der først blev udbetalt i 2013 og 2014, hvor han var begrænset skattepligtig til Danmark. Han argumenterede for, at optionsaftalen var værdiløs på fraflytningstidspunktet, da det tiltænkte datterselskab aldrig blev stiftet, og aftalen ikke indeholdt en ret til kompensation ved bortfald. Han mente desuden, at optionsaftalen var omfattet af undtagelsesbestemmelsen i Kursgevinstloven § 30, da den udløb uudnyttet og uden krav mellem parterne. Subsidiært mente han, at beskatningsgrundlaget maksimalt kunne opgøres til 1.000.000 kr. baseret på optionsaftalens reelle markedsværdi.

Vedrørende VSO fastholdt klageren, at hans udlejningsejendom udgjorde et fast driftssted i Danmark, hvilket berettigede fortsat anvendelse af VSO efter udrejsen. Han henviste til rådgivning fra sin revisor.

Klageren bestred, at han havde handlet groft uagtsomt, da han havde lagt alle relevante forhold frem for skattemyndighederne og fulgt sin revisors rådgivning. Han gjorde gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, da de allerede i juli/august 2015 havde tilstrækkelige oplysninger til at påbegynde sagsbehandlingen. Han henviste til nyere retspraksis, herunder SKM2021.707.HR, der understreger den strenge fortolkning af reaktionsfristen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse på visse punkter og stadfæstede den på andre.

Fraflytterbeskatning

Landsskatteretten lagde til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 10. november 2012 i henhold til Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1. Da klageren efter udrejsen var begrænset skattepligtig til Danmark som følge af ejerskab af fast ejendom, jf. Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 5, udløstes fraflytterbeskatning. Formålet med fraflytterbeskatningen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab optjent under dansk skattepligt, men som ikke er realiseret ved skattepligtens ophør, jf. Kursgevinstloven § 37, stk. 3.

Beskatning af optionsaftale

Retten fandt, at klagerens optionsaftale havde en værdi på ikke under 12.000.000 kr. på udrejsetidspunktet den 10. november 2012. Denne vurdering baseredes på partsforklaringerne og dommene fra byretten og landsretten i den civile retssag. Da beløbet på 12.000.000 kr. som resultatløn udgjorde en direkte konvertering af optionsaftalen, blev den finansielle kontrakt anset for opfyldt på anden vis end levering af kapitalandele. Aftalen var derfor ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i Kursgevinstloven § 30, stk. 1, nr. 8 og Kursgevinstloven § 30, stk. 3. Følgelig fandt Kursgevinstloven § 29, stk. 1 anvendelse, og værdien skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet på 12.000.000 kr. blev anset for realiseret ved ophør af fuld skattepligt, jf. Kursgevinstloven § 37, stk. 1.

Landsskatteretten nedsatte dog forhøjelsen fra 13.000.000 kr. til 12.000.000 kr. Retten anså det resterende beløb på 1.000.000 kr. for at udgøre den reelle resultatlønsordning, der dækkede klagerens arbejdsindsats, konkurrencebegrænsning og "stay-on bonus" gennem 2013. Da denne del af resultatlønnen beroede på arbejde udført uden for Danmarks grænser, fandt retten ikke dansk hjemmel til at beskatte den.

Beskatning efter virksomhedsskatteordningen

Landsskatteretten fandt, at klagerens udlejningsvirksomhed ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark. Dette blev begrundet med en ordlydsfortolkning af artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen samt fraværet af bogførte løn- og honorarudgifter, der kunne godtgøre, at andre end klageren drev virksomheden fra Polen. Retten henviste også til SKM2011.374.LSR. Da udlejningsvirksomheden ikke konstituerede et fast driftssted, var klageren ikke berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen efter sin udrejse til Polen. Indestående på kontoen for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat skulle derfor medregnes i klagerens personlige indkomst for indkomståret 2012 i henhold til Virksomhedsskatteloven § 15 c, stk. 1.

Ekstraordinær genoptagelse

Retten fandt, at klageren forsætligt havde undladt at selvangive gevinsten fra optionsaftalen ved at forsøge at maskere den som resultatløn, hvilket bevirkede, at skatteansættelsen skete på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5. Den manglende selvangivelse af opsparet overskud efter VSO blev anset for mindst groft uagtsomt. Retten lagde vægt på, at klageren og dennes rådgiver havde viden om ophør af fuld skattepligt, og at revisors vurdering om fast driftssted stred mod Den juridiske vejledning og praksis (SKM2011.374.LSR). Klageren blev identificeret med sin rådgiver i henhold til praksis (SKM2010.332.BR, SKM2011.675.ØLR).

Vedrørende reaktionsfristen i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, fandt retten, at fristen ikke begyndte at løbe ved modtagelsen af den anonyme anmeldelse i juli 2015, da denne ikke indeholdt tilstrækkelig konkret dokumentation. Det tidligste tidspunkt, hvor SKAT havde tilstrækkelige oplysninger til en samlet vurdering af klagerens skatteforhold, var den 4. oktober 2016, da de modtog omfattende dokumentation, herunder dommen fra Vestre Landsret. Ændringerne blev varslet den 13. februar 2017, og afgørelsen blev truffet den 2. maj 2017. Retten fandt derfor, at varslings- og afgørelsesfristerne var overholdt, og at afgørelsen ikke var fejlbehæftet med hensyn til begrundelseskrav eller lovhenvisninger, jf. Forvaltningsloven § 24, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæstede herefter SKATs afgørelse for så vidt angår forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst efter Virksomhedsskatteloven § 15 c, stk. 1 med 6.866.870 kr.