Tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift på glasur til bake-off produkter

Sagen vedrører klagerens anmodning om tilbagebetaling af chokolade- og sukkervareafgift på 3.209.467 kr. for perioden 1. november 2012 til 30. september 2015. Klageren producerer og sælger bake-off bagværk, der leveres med en færdigblandet glasur i separate poser, som kunden selv påfører efter bagning. Klageren har afregnet afgift af glasurens fulde vægt.

SKAT afviste tilbagebetalingen og anså glasuren for en chokoladevare omfattet af Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, primært på grund af dens kakaoindhold (2,4-3,5 %) og søde smag. SKAT henviste til en analyse fra [virksomhed1] og tidligere Skatterådsafgørelser som SKM2015.602.SR. SKAT argumenterede, at selv små mængder kakao medfører afgiftspligt, og at afgiftsfritagelsen for masser med kakaoindhold under 5 % kun gjaldt for pakninger på mindst 5 kg, hvilket ikke var tilfældet her. SKAT fastholdt, at dækningsafgift (Chokoladeafgiftsloven § 22) kun gjaldt for importerede varer, ikke for produkter fremstillet i Danmark.

Klageren påstod fuld tilbagebetaling, idet glasuren ifølge klageren ikke var et afgiftspligtigt produkt efter Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 4. Klageren henviste til en tidligere Landsskatteretskendelse (LSR 10.12.98), hvor en lignende glasur blev anset for afgiftsfri, og argumenterede, at SKATs fjernelse af dette eksempel fra den juridiske vejledning uden et styresignal var forkert. Klageren mente, at glasuren var et blandingsprodukt, der ikke ændrede karakter til en chokoladevare ved tilsætning af en mindre mængde kakao. Subsidiært påstod klageren, at der kun skulle betales afgift af kakaoindholdet i glasuren, jf. Chokoladeafgiftsloven § 22, for at undgå konkurrenceforvridning med importerede varer og lokalt produceret bagværk.

Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger

Skatteankestyrelsen indstillede oprindeligt, at den samlede vare (bagværk med glasur) skulle vurderes som én enhed, og at den ikke var afgiftspligtig i sin helhed efter Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, 4 eller 10. Skatteankestyrelsen lagde vægt på varens visuelle fremtræden som bagværk med pynt, at glasuren ikke spistes alene, og at kakaoindholdet i den samlede vare var begrænset og ikke karaktergivende. Skatteankestyrelsen indstillede til hjemvisning for at vurdere dækningsafgift af kakaoindholdet.

Skattestyrelsen var uenig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen fastholdt, at glasuren og det ubagte bagværk skulle vurderes særskilt på udleveringstidspunktet fra klagerens godkendte lokaler, da glasuren kunne spises som den var, mens bagværket krævede yderligere forarbejdning. Skattestyrelsen henviste til SKM2018.532.LSR (chokoladesirup) og SKM2019.165.SR (dekoration til bagværk) som støtte for, at separate komponenter skulle vurderes individuelt. Skattestyrelsen gentog, at dækningsafgift kun gjaldt for importerede varer og ikke for produkter fremstillet i Danmark. Skattestyrelsen mente, at glasuren var afgiftspligtig som en sukkervare efter Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4.

Klageren fastholdt sin uenighed med Skattestyrelsens fortolkning og argumenterede, at den skabte konkurrenceforvridning og administrativ byrde. Klageren mente, at Landsskatterettens og Skatterådets praksis, som SKAT henviste til, enten ikke var sammenlignelig eller understøttede klagerens synspunkt om, at den samlede vare skulle vurderes som én enhed, og at glasuren i sig selv ikke var afgiftspligtig efter Chokoladeafgiftsloven kapitel 1.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandlede, hvorvidt glasur, der var indlagt i poser i klagerens æsker med frossent ufærdigt bagværk (bake-off) og beregnet til pynt efter bagning, var afgiftspligtig efter Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1.

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse i overensstemmelse med flertallets votum.

Flertallets begrundelse

To retsmedlemmer fandt, at:

• Glasuren ikke sælges særskilt, men som del af et sæt bestående af ufærdigt bagværk og en passende mængde glasur til pynt (ca. 6 gram pr. enhed).
• Den vare, der skulle vurderes afgiftsmæssigt, var sættet som sådan, ikke dets enkelte bestanddele. Dette synspunkt havde støtte i bemærkningerne til lovforslag nr. 11 af 2. marts 1977 om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., hvorefter konsum-is og kager med overtrækschokolade anses som én vare.
• Samlet set måtte varen anses for bagværk og faldt derfor ikke inden for det afgiftspligtige vareområde i henhold til Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1.
• Der var dog spørgsmål om, hvorvidt klageren skulle svare dækningsafgift af bestanddele af varen i henhold til Chokoladeafgiftsloven § 22 for eventuelt importerede varebestanddele.

Flertallet stemte for at ændre SKATs afgørelse, så klagerens anmodning om tilbagebetaling imødekommes for de udleverede varer i perioden 1. november 2012 til 30. september 2015, dog med fradrag af eventuel skyldig dækningsafgift efter Chokoladeafgiftsloven § 22 for eventuelt importerede varebestanddele. Sagen blev hjemvist til fornyet behandling i Skattestyrelsen for spørgsmålet om dækningsafgift og beregning af tilbagebetalingskravet, jf. Bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 § 12, stk. 4.

Mindretallets begrundelse

Ét retsmedlem (retsformanden) fandt, at:

• Begrebet ”varer” i Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1 måtte anses som fysiske genstande, der er individuelt identificerbare og bragt i omsætning. Både bagværket og glasuren var fysiske genstande, der på udleveringstidspunktet var individuelt identificerbare og skulle bedømmes hver for sig. Dette harmonerede med Skatteministerens besvarelse af Skatteudvalgets spørgsmål, alm. del - bilag 771, 2000-01.
• Glasuren var en sukkervare omfattet af Chokoladeafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 4. Begrebet ”sukkervarer” i denne bestemmelse måtte omfatte varer, hvis objektive karakteristika medførte, at sukkeret var karaktergivende for produktet, jf. SKM2022.27.LSR.
• Glasuren havde et højt indhold af sukkerarter (76-77,86 %) som primær ingrediens og kunne anvendes uden yderligere forarbejdning. Den havde undergået en ikke uvæsentlig forarbejdning.
• Den tidligere Landsskatteretskendelse af 10. december 1998 (611-1606-0001) indebar ikke, at der forelå en administrativ praksis, der kunne føre til, at klagerens glasurvare ikke var afgiftspligtig, eller at klageren havde opnået en retsbeskyttet forventning om ikke at skulle svare afgift.

Mindretallet stemte for at stadfæste SKATs afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om tilbagebetaling.