Lån til anpartshaver beskattes som udbytte - Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for 2013

Sagen omhandler beskatning af lån ydet fra et selskab til klageren over en mellemregningskonto for indkomstårene 2013 og 2014. SKAT havde anset lånene for omfattet af Ligningsloven § 16 e og beskattet dem som udbytte. Klageren bestred beskatningen for 2013 med henvisning til, at han ikke var anpartshaver i selskabet det år, og for begge år gjorde han gældende, at dele af bonusvederlag modregnet på mellemregningskontoen ikke skulle beskattes igen.

Faktiske oplysninger

Klageren var direktør i selskabet. Fra 1. januar 2009 til 27. august 2012 var han eneanpartshaver. Den 27. august 2012 blev 50 % af anparterne solgt til klagerens dengang 14-årige datter, og de resterende 50 % til hans niece. Niecen videresolgte sine anparter til datteren den 3. september 2012, hvorefter datteren blev eneanpartshaver. Klageren købte alle anparterne tilbage fra datteren den 31. januar 2014. Klageren underskrev alle aftaler på datterens vegne som forældremyndighedsindehaver.

Selskabet havde negativ egenkapital i 2012 og 2013. Revisor oplyste i årsrapporterne for 2013 og 2014, at selskabet havde ydet ulovlige lån til anpartshaveren, som var forrentet og indfriet inden statustidspunktet. SKAT opgjorde klagerens lån over mellemregningskontoen til 263.511,70 kr. i 2013 og 174.775 kr. i 2014.

Klageren blev tildelt bonusvederlag på 215.000 kr. i 2013 og 110.000 kr. i 2014. Selskabet indeholdt kildeskat af vederlagene, hvorefter henholdsvis 116.702 kr. og 67.829 kr. blev krediteret på mellemregningskontoen. Vederlagene blev ikke udbetalt kontant.

SKATs afgørelse

SKAT anså lånene for omfattet af Ligningsloven § 16 e og beskattede dem som udbytte efter Ligningsloven § 16 a og Personskatteloven § 4 a, stk. 1, nr. 1. SKAT fastholdt, at beskatningen af lån efter Ligningsloven § 16 e er baseret på bruttohævninger, og at tilbagebetalinger ikke ophæver beskatningen. SKAT afviste, at bonusaftalerne udgjorde en skattefri overførsel af fordringen, da aftalerne ikke specifikt nævnte dette, og der ikke var beløbsmæssigt sammenfald med de skattepligtige hævninger.

Klagerens opfattelse

Klageren nedlagde principal påstand om, at forhøjelsen for 2013 skulle nedsættes til 0 kr., da han ikke var anpartshaver i 2013. Subsidiært for 2013 og for 2014 gjorde klageren gældende, at den del af bonusserne, der svarede til selskabets fordringer mod ham, ikke skulle beskattes (igen), da beløbene de facto ikke havde passeret hans privatøkonomi, men var anvendt til direkte udligning af anpartshaverlånet. Repræsentanten argumenterede for, at SKATs krav til formalia for lønudligning af fordringer var usaglige og uden støtte i lovgivning eller retspraksis, og at bogføringen klart dokumenterede, at fordringen var udlignet som løn.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærkede, at Ligningsloven § 16 e, stk. 1 finder anvendelse, hvis der er en forbindelse mellem långiver og låntager, der er omfattet af Ligningsloven § 2. Ifølge Ligningsloven § 2, stk. 2 medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. Ligningsloven § 16 h, stk. 6, ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse.

Retten udledte, baseret på lovens ordlyd, forarbejder og Den Juridiske Vejledning, at det er et krav, at den fysiske person selv ejer anparter i et selskab, for at anparter fra en nærtstående kan indgå i bedømmelsen af bestemmende indflydelse.

Indkomståret 2013

For indkomståret 2013 fandt Landsskatteretten, at klageren ikke ejede anparter i selskabet. Klagerens datter var eneanpartshaver i selskabet i 2013. Derfor fandt Ligningsloven § 16 e ikke anvendelse, da der ikke var en forbindelse mellem klageren og selskabet omfattet af Ligningsloven § 2.

Selskabets fordring blev indfriet den 31. december 2013, og der var ikke grundlag for at beskatte klageren efter de tidligere regler om aktionærlån. Den betragtning, at lånene skulle være tilgået klageren efter at have passeret datterens økonomi, gav heller ikke basis for beskatning efter Boafgiftsloven § 22, stk. 1, litra c, da modtagelsen af et lån i sig selv ikke kan anses for en gave. Bemærkningerne i lovforslag nr. 199 af 14/08-2012 og Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån kunne ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse blev ændret, så forhøjelsen af klagerens aktieindkomst blev nedsat fra 263.512 kr. til 0 kr.

Indkomståret 2014

Den 31. januar 2014 blev klageren eneanpartshaver i selskabet. Klageren og selskabet var herefter omfattet af personkredsen i Ligningsloven § 16 e, stk. 1. Der var enighed mellem repræsentanten og SKAT om, at klageren i 2014 havde modtaget lån fra selskabet, der i henhold til Ligningsloven § 16 e kunne opgøres til 174.775 kr., og som skulle beskattes som udbytte efter Ligningsloven § 16 a og Personskatteloven § 4 a, stk. 1, nr. 1.

Uenigheden drejede sig om, hvorvidt en del af det beskattede bonusvederlag fra december 2014 kunne udbetales skattefrit til klageren. Det fremgår af forarbejderne til Ligningsloven § 16 e, at et lån omfattet af bestemmelsen i alle skattemæssige relationer behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Hvis selskabets fordring overføres som løn til den ansatte hovedanpartshaver, er der ikke skatteretligt overført en fordring, og den ansatte hovedanpartshaver er derfor ikke skattepligtig ved en lønoverførsel af fordringen.

Landsskatteretten bemærkede, at det hverken fremgik af bonusaftalen eller mellemregningskontoens tekstangivelse, at det var selskabets fordring, der blev overført til klageren. Desuden var der indeholdt kildeskat af bonusvederlaget, og ingen af de to beløb (bonusvederlag på 110.000 kr. eller nettobeløb på 67.829 kr.) svarede til selskabets fordring pr. 31. december 2014 mod klageren.

Retten fandt derfor, at der i indkomståret 2014 ikke var foretaget en overførsel af selskabets fordring til klageren som løn. Det var uden betydning, at bonusvederlaget ikke blev udbetalt kontant til klageren. Posteringen på mellemregningskontoen, der bragte kontoen i klagerens favør, måtte anses for en tilbagebetaling af anpartshaverlånet og herefter et lån til selskabet. En tilbagebetaling fører ikke til en genoptagelse af beskatningen af anpartshaverlånet hos klageren. Det var derfor med rette, at lånet var beskattet som aktieindkomst efter Ligningsloven § 16 e og Ligningsloven § 16 a, og at klageren var beskattet af bonusvederlaget som lønindkomst efter Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c.

SKATs afgørelse for indkomståret 2014 blev stadfæstet.