Døgnpleje: Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Sagen omhandler en klager, der driver døgnplejeaktivitet, og spørgsmålet er, om indkomsten herfra skal anses for lønmodtagerindkomst eller indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. SKAT havde anset klageren for lønmodtager, nedsat overskuddet af virksomheden og anset indkomsten som lønindkomst, hvilket medførte, at virksomhedsskatteordningen ikke kunne anvendes. Klageren modtog i 2013 samlet 634.568 kr. i vederlag fra [by1] Kommune (døgnpleje) og Domstolsstyrelsen (domsmand).

Klageren og ægtefællen har drevet døgnpleje siden 1990'erne og havde i 2013 fem børn i døgnpleje på deres bopæl. De havde ansat en lønnet medhjælper, delvist dækket af løntilskud fra [by1] Kommune. Klageren er kontraktpart for to af plejebørnene og modtog vederlag fra [by1] Kommune, indberettet som A-indkomst. Klageren modtog også vederlag fra Domstolsstyrelsen, ligeledes indberettet som A-indkomst. Døgnplejevirksomheden er forpligtet til at anvende "tilbudsportalen" efter Serviceloven § 14.

Klageren og ægtefællen ejer flere faste ejendomme, herunder naboejendommen, der bruges til arrangementer for plejebørnene og ægtefællens fotovirksomhed. De har også anskaffet en 7-personers bil til transport af plejebørnene.

SKATs afgørelse var baseret på en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. SKAT lagde vægt på, at der var indgået en aftale om løbende arbejdsydelse med fast månedligt vederlag (A-indkomst), skattefri omkostningsdækning, ret til opsigelsesvarsel og ferielovens bestemmelser. SKAT mente, at klageren ikke havde økonomisk risiko, da kommunen afholdt udgifterne, og at yderligere udgifter var private. Som konsekvens kunne Virksomhedsskatteloven § 22 a ikke anvendes.

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at klageren skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende i relation til døgnplejevirksomheden. Subsidiært blev det anført, at klageren var berettiget til ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostninger, selv hvis de blev anset for lønmodtagere. Repræsentanten argumenterede med, at kommunen ikke havde instruktionsbeføjelse, at klageren havde flere hvervgivere og bierhverv, at der ikke var aftale om løbende arbejdsydelse ud over de enkelte kontrakter, at arbejdstiden var selvtilrettelagt, og at opsigelsesvarslet var atypisk for lønmodtagere. Det blev fremhævet, at klageren bar den fulde økonomiske risiko, havde ansat personale, ejede driftsmidler og lokaler, og at erhvervsudøvelsen krævede særskilt godkendelse. Endvidere blev det anført, at døgnplejevirksomheden annoncerede på "tilbudsportalen", og at ansvaret for ulykker påhvilede klageren. Repræsentanten henviste til, at døgnplejere i stort set alle ansættelses- og arbejdsretlige retsgrene anses som selvstændige. Subsidiært blev det anført, at Ligningsloven § 9, stk. 6 tillader fradrag for merudgifter, der overstiger skattefri godtgørelser, selv for lønmodtagere.

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere sker i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og praksis, herunder Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold, men heller ikke selvstændige, anvendes betegnelsen honorarmodtagere, jf. Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR. I tvivlstilfælde skal afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold.

Cirkulæret fastslår endvidere i pkt. B.3.1.1.4. omkring erhvervsmæssige omkostninger, at hvis kontraktforholdet forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger atypiske for lønmodtagerforhold, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller lignende udgifter, der ligger tæt op ad private udgifter, bevirker dog ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen for døgnplejere. Landsretten lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko, idet skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse.

Vurderingen af om klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager

Landsskatteretten bemærker, at indholdet i vejledningerne til plejekontrakterne og Kommunernes Landsforenings opfattelse af døgnplejeres skatteretlige kvalifikation ikke ændrer på, at sondringen sker i henhold til personskattecirkulæret.

Hvervgiver [by1] Kommune, plejebarn 2 og 5

Landsskatteretten finder, at følgende forhold taler for et lønmodtagerforhold:

• Der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse med et fast månedligt vederlag, udbetalt som A-indkomst med lønsedler og ret til feriegodtgørelse.
• Klageren formodes at have adgang til dagpenge.
• Klageren er underlagt et opsigelsesvarsel, som forlænges efter 3 måneder.
• Klageren har adgang til at klage over en beslutning om at flytte eller hjemtage plejebarnet.
• De individuelle vederlag og godtgørelser forudsættes at dække de fulde udgifter forbundet med plejeaktiviteten, hvilket taler for, at klageren ikke har handlet for egen regning og risiko, og at vederlaget er nettoindkomst.
• Hvervgiveren afholder kørselsudgifterne i forbindelse med arbejdet.
• Kommunen godkender hvervtager, og klageren har pligt til at oplyse om personlige og økonomiske forhold samt omfanget af arbejde uden for hjemmet.
• Kommunen fører tilsyn med plejeforholdet, hvilket indikerer et over/underordnelsesforhold.

Det forhold, at klageren skal tegne ansvarsforsikring for plejebørnene, medfører en vis økonomisk risiko, men kan ikke alene bære begrundelsen for at anse klageren for selvstændig erhvervsdrivende. Ligeledes kan det forhold, at klageren har haft en lønnet medarbejder, hvoraf godt halvdelen af lønnen betales af hvervgiveren gennem løntilskud, ikke medføre et andet resultat.

Landsskatteretten finder, at der i nærværende klagesag er overvejende argumenter for at anse klageren for lønmodtager i forholdet til hvervgiveren [by1] Kommune, i modsætning til den af repræsentanten refererede Landsskatteretskendelse af 22. marts 2018, j.nr. 14-3510681, hvor der ikke var afgørende forhold, der talte for lønmodtagerstatus.

Det forhold, at klageren og ægtefællen driver udleje af fast ejendom, kan ikke tillægges betydning ved vurderingen af døgnplejeaktiviteten. Den lovpligtige registrering på "tilbudsportalen" efter Serviceloven § 14 kan ikke sidestilles med en almindelig virksomheds annoncering.

Anvendelsen af egne "redskaber" (hjemmet, biler) kan ikke anvendes som argument for selvstændig erhvervsdrivende status, da klageren udøver sin virksomhed fra hjemmet, og kernen i ydelsen er at spejle en almindelig familie. Klageren er endvidere allerede kompenseret for anvendelse af private effekter gennem godtgørelserne.

Købet af klagerens bopæl i 1993 og naboejendommen i 2011 medfører ikke en økonomisk risiko forbundet med indkomsterhvervelsen i 2013, da der ikke er tilstrækkelig sammenhæng mellem ejendomsudgifter og aktivitet, og nabohuset også anvendes til andet formål. Anskaffelsen af en 7-personers bil i 2008 må ses som en almindelig privat anskaffelse for familien, og der var ikke fornøden sammenhæng med en økonomisk risiko ved aftaleforholdet.

På baggrund af ovenstående vurderer Landsskatteretten, at klageren skal anses for lønmodtager i forhold til hvervgiveren [by1] Kommune. Som konsekvens heraf stadfæstes SKATs afgørelse om, at klageren skal anses for lønmodtager for døgnplejeaktiviteten og de afledte ændringer vedrørende opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i henhold til Virksomhedsskatteloven § 22 a.

Fradrag for udgifter til plejebørnene

Bevisbyrden for fradragsberettigede udgifter efter Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a påhviler den skattepligtige, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. For udgifter, der i almindelighed anses som privatudgifter, er det en forudsætning for fradrag, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen, jf. Østre Landsrets dom af 27. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.518.ØLR og stadfæstet ved Højesterets dom af 19. august 2010, offentliggjort som SKM2010.549.HR.

For døgnplejere, der betragtes som lønmodtagere, kan der ikke foretages fradrag for udgifter, der er dækket af en skattefri omkostningsgodtgørelse, jf. Ligningsloven § 9, stk. 6. Hvis de fradragsberettigede udgifter er større end de modtagne godtgørelser, kan forskellen fradrages, men dette kræver dokumentation for samtlige afholdte udgifter.

Landsskatteretten vurderer, at både [by4] Kommune og [by1] Kommune og klageren ved indgåelse af døgnplejeaftalen har fastlagt, hvilke omkostninger der er forbundet med aktiviteten. Forudsætningen for hvervgiveren har været at dække de nødvendige omkostninger i henhold til Serviceloven og vejledning nr. 3 til serviceloven. Klagerens regnskab viser udgifter af samme art som dem, der forudsættes dækket af vederlaget eller omkostningsgodtgørelserne (f.eks. beklædning, kost, udflugter) eller kræver særskilt godkendelse (f.eks. gaver og fester). Klageren har ikke godtgjort, at de yderligere afholdte udgifter har en direkte og umiddelbar forbindelse til plejeforholdet.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at han har afholdt lønmodtagerudgifter, der kan fratrækkes efter Ligningsloven § 9, stk. 1. Udgifter relateret til huse, campingvogn, biler og rengøring kan følgelig ikke fradrages som lønmodtagerudgifter over bundgrænsen.

Vederlaget som domsmand

Klageren har i det påklagede indkomstår modtaget 2.200 kr. som domsmand. Dette forhold etablerer ikke et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, Domstolsstyrelsen, men kan omvendt heller ikke kvalificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten vurderer, at dette vederlag skal anses som honorar, idet ydelsen inkluderer personligt arbejde udført uden for tjenesteforhold. Vederlaget fra Domstolsstyrelsen er ikke en del af døgnplejeaktiviteten.

Afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Klageren skal anses for lønmodtager for døgnplejeaktiviteten, således at vederlaget herfor på 632.368 kr. anses for lønmodtagerindkomst. For domsmandsaktiviteten skal klageren anses for honorarmodtager for vederlaget på 2.200 kr.