Landsskatteretten: Aktieindkomst, rentefiksering og uerholdelige renteindtægter – 2013

Sagen omhandler en klagers skattepligt af gevinst ved salg af anparter, fiksering af renteindtægter af tilgodehavender i et svensk selskab, og skattepligt af renteindtægter af tilgodehavender i et dansk selskab for indkomståret 2013.

Klageren var ejer og direktør i [virksomhed2] ApS og ejede 70 % af kapitalen i det svenske selskab [virksomhed1] AB. Den 11. juli 2013 overførte klageren alle anparter i [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] AB for 448.361 DKK, berigtiget ved et gældsbrev. Gældsbrevet var rentefrit og uden sikkerhedsstillelse. Klageren ydede senere et betinget aktionærtilskud til [virksomhed1] AB, som blev modregnet i tilgodehavendet.

Klageren havde desuden et stort tilgodehavende i [virksomhed2] ApS, som ifølge årsrapporterne var forrentet, men ikke udbetalt. Klageren havde gældseftergivet dele af mellemregningen i tidligere år og afgav en tilbagetrædelseserklæring i 2014 for 2013-regnskabet.

SKAT forhøjede klagerens aktieindkomst med 323.361 kr. for gevinsten ved salg af anparterne i [virksomhed2] ApS. SKAT forhøjede også klagerens kapitalindkomst med 61.904 kr. for renteindtægter fra [virksomhed2] ApS, da klageren som hovedanpartshaver skulle periodisere renterne. Endvidere forhøjede SKAT klagerens kapitalindkomst med 9.820 kr. for fikserede renter af tilgodehavendet i [virksomhed1] AB, da rentefriheden ikke blev anset for forretningsmæssigt begrundet mellem interesseforbundne parter, jf. Ligningsloven § 2, stk. 1.

Klagerens argumenter

Klageren gjorde gældende, at renteindtægterne fra [virksomhed2] ApS ikke skulle beskattes, da selskabet var teknisk insolvent, og renterne var uerholdelige. Han henviste til, at han havde gældseftergivet beløb i tidligere år, og at selskabets negative egenkapital i 2013 viste manglende likviditet. Klageren mente, at selvom han var hovedanpartshaver og periodiserede renter, kunne uerholdelige renter fradrages, jf. lovmotiverne til Ligningsloven § 5a og retspraksis.

Vedrørende salget af anparterne i [virksomhed2] ApS argumenterede klageren for, at der ikke var realiseret en reel gevinst, da han aldrig havde modtaget likvide midler, men et gældsbrev, og en stor del af tilgodehavendet senere blev konverteret til et betinget aktionærtilskud. Han justerede sin påstand til en avance på 25.814 kr., idet en nedskrivning af anparternes værdi i [virksomhed1] AB skulle fragå salgssummen.

Angående fiksering af renter fra [virksomhed1] AB fastholdt klageren, at rentefriheden var aftalt og forretningsmæssigt begrundet, og at rentefrie lån var almindelige på markedet efter finanskrisen, selv mellem uafhængige parter. Han mente, at SKAT ikke havde godtgjort, at aftalen afveg fra markedsvilkår, og at fikseringen var en krænkelse af hans retssikkerhed.

SKATs udtalelse

SKAT fastholdt, at renterne fra [virksomhed2] ApS skulle beskattes, da det ikke var godtgjort, at de var forfaldne til betaling eller uerholdelige. SKAT anførte, at klageren som hovedaktionær skulle periodisere renterne, og at selskabets dårlige økonomi alene ikke var tilstrækkelig dokumentation for uerholdelighed, især da klageren fortsat troede på selskabets rentabilitet. SKAT henviste til SKM2014.798.BR.

Vedrørende anpartsgevinsten fastholdt SKAT, at gevinsten var realiseret ved aftalens indgåelse den 11. juli 2013, uanset om betalingen var sket i likvide midler eller via gældsbrev. SKAT mente, at gældsbrevets værdi var kurs pari på afståelsestidspunktet, og at senere nedskrivninger eller konverteringer var uden betydning for den realiserede avance. SKAT henviste til Aktieavancebeskatningsloven § 23, stk. 1 og Aktieavancebeskatningsloven § 12.

For fiksering af renter fra [virksomhed1] AB fastholdt SKAT, at rentefrihed ikke var et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår mellem uafhængige parter, og at klageren ikke havde dokumenteret en forretningsmæssig begrundelse for rentefriheden. Derfor skulle der ske rentekorrektion i henhold til Ligningsloven § 2, stk. 1.

Gevinst ved salg af anparterne i [virksomhed2] ApS

Landsskatteretten fandt, at fysiske personers gevinst ved afståelse af anparter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. Aktieavancebeskatningsloven § 12. Gevinsten skal medregnes i det indkomstår, hvori den realiseres, dvs. hvor afståelsen finder sted, jf. Aktieavancebeskatningsloven § 23, stk. 1. Gevinsten opgøres som forskellen mellem afståelses- og anskaffelsessummen, jf. Aktieavancebeskatningsloven § 26, stk. 2.

Anparterne i [virksomhed2] ApS blev anskaffet for 125.000 DKK. De blev afstået til [virksomhed1] AB for 448.361 DKK, hvilket ifølge overdragelsesaftalen svarede til egenkapitalen i [virksomhed2]. Retten fandt ikke grundlag for at anse markedsværdien af anparterne eller gældsbrevet for lavere end den aftalte overdragelsessum på afståelsestidspunktet.

Klageren var derfor skattepligtig af gevinsten på 323.361 DKK i indkomståret 2013. Den regnskabsmæssige nedskrivning af anparternes værdi i årsrapporten for [virksomhed1] AB pr. 31. december 2013 kunne ikke tillægges anskaffelsessummen og påvirkede ikke opgørelsen af den skattepligtige avance. Et senere betinget aktionærtilskud eller et eventuelt tab på klagerens fordring på [virksomhed1] AB havde heller ingen betydning for opgørelsen af den skattepligtige avance.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse på dette punkt.

Fiksering af renteindtægter af tilgodehavende i [virksomhed1] AB

Det følger af Ligningsloven § 2, stk. 1, at handelsmæssige transaktioner mellem interesseforbundne parter skal ske på armslængdevilkår. Markedsrenten for et tilsvarende lån skal danne grundlag for fiksering af klagerens renteindkomst. Efter retspraksis vil en uafhængig långiver kun give afkald på forrentning, hvis låntageren er åbenbart insolvent, jf. SKM2008.9.HR. Klageren havde en skærpet bevisbyrde for, at selskabet var åbenbart insolvent, jf. LSR2011.10-01595 og LSR2012.11-02316.

Klageren havde et uforrentet tilgodehavende på 467.760 DKK i [virksomhed1] AB, uden sikkerhedsstillelse. Det var ikke godtgjort, at de aftalte vilkår var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Landsskatteretten tiltrådte derfor, at der skulle ske forrentning af tilgodehavendet.

SKAT havde fastsat renten til diskontoen + 4 %. Landsskatteretten fandt dog, at der skulle foretages en konkret vurdering af markedsrenten i henhold til lånets størrelse, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed, jf. SKM2009.28.ØLR. Fikseringen af renteindtægter af tilgodehavendet i [virksomhed1] AB blev derfor hjemvist til SKAT med henblik på denne konkrete vurdering.

Renteindtægter af tilgodehavende i [virksomhed2] ApS

Renteindtægter er skattepligtige i medfør af Statsskatteloven § 4, stk. 1. Hovedaktionærer eller -anpartshavere skal periodisere renter af en mellemregning over den periode, som renterne vedrører, jf. Ligningsloven § 5, stk. 4 og Ligningsloven § 5, stk. 5. Hvis renten efterfølgende viser sig uerholdelig, kan beløbet fratrækkes i det indkomstår, hvor uerholdeligheden konstateres.

Klageren blev anset for hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS i kraft af hans ejerskab af [virksomhed1] AB (70 %) – også efter dette selskabs overtagelse af [virksomhed2] ApS. Klageren var skattepligtig af renteindtægter fra [virksomhed2] ApS og havde bevisbyrden for, at kravet var uerholdeligt i indkomståret 2013. Klageren havde ikke dokumenteret uerholdeligheden gennem retslige skridt eller lignende.

Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse på dette punkt.