Landsskatteretten ophæver pålæg om lønindeholdelse – Underentreprenører kvalificeres som selvstændige

Sagen omhandler, hvorvidt tre polske enkeltmandsvirksomheder, der udførte malerarbejde som underentreprenører for klageren, [virksomhed1] A/S, skulle anses for lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. SKAT havde pålagt klageren indeholdelsespligt for A-skat og AM-bidrag, idet SKAT anså underentreprenørerne for at være lønmodtagere i et tjenesteforhold. Klageren bestred dette og fastholdt, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed baseret på indgåede underentreprisekontrakter.

Faktiske omstændigheder

Klageren, en malervirksomhed, indgik seks underentreprisekontrakter med tre forskellige enkeltmandsvirksomheder for malerarbejde på et byggeri. Kontrakterne var i det væsentligste enslydende og specificerede en fast pris for afgrænsede opgaver. Underentreprenørerne var registreret i RUT-registeret. SKAT foretog en kontrol på byggepladsen, hvor underleverandørerne udfyldte spørgeskemaer, der bl.a. indikerede, at de modtog instruktion og tilsyn fra klagerens side, og at klageren leverede materialer (maling).

SKATs begrundelse

SKAT argumenterede for, at der var tale om lønmodtagerforhold, med vægt på følgende punkter:

• Økonomisk risiko: Underleverandørerne leverede primært arbejdskraft og arbejdsredskaber, mens klageren leverede malingen, hvilket ifølge SKAT minimerede deres økonomiske risiko.
• Kontraktspecifikation: Kontrakterne var ikke tilstrækkeligt specificerede, og flere underleverandører havde enslydende kontrakter, hvilket ikke tydede på udliciterede entrepriseaftaler.
• Instruktionsbeføjelse: Underleverandørerne havde oplyst, at de modtog jævnlig instruktion og tilsyn fra klagerens side, og at klageren skulle godkende arbejdet.
• Arbejdsområde: Underleverandørerne udførte samme type arbejde som klagerens egne ansatte og leverede ikke specialopgaver.
• Flere hvervgivere: Selvom underentreprenørerne oplyste at have hvervgivere i andre lande, havde de ingen andre danske hvervgivere i den pågældende periode, hvilket SKAT ikke anså for afgørende for vurderingen af det konkrete forhold.

SKAT henviste til Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2 i sin vurdering.

Klagerens begrundelse

Klageren fastholdt, at underentreprenørerne var selvstændigt erhvervsdrivende og henviste til kriterierne i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og Højesterets praksis (UfR 1996.1027H). Klagerens hovedargumenter var:

• Selvstændig tilrettelæggelse: Underentreprenørerne tilrettelagde selv arbejdet, ledte, fordelte og førte tilsyn uden instruktion fra klageren udover den, der fulgte af ordren. Kontrol af udført arbejde var alene med henblik på reklamation.
• Økonomisk ansvar og risiko: Underentreprenørerne var økonomisk ansvarlige for arbejdets udførelse, herunder udbedring af mangler for egen regning og erstatningsansvar ved forsinkelse (jf. AB 92). Deres indkomst afhang af et eventuelt overskud efter fradrag af egne udgifter til værktøj, forsikring m.v.
• Vederlag: Betaling skete efter regning til en fast pris og først fuldt ud ved kontraktmæssig aflevering af arbejdet.
• Uafhængighed: Aftalerne var kortvarige, uden opsigelsesvarsel, og underentreprenørerne var ikke begrænset i at udføre arbejde for andre.
• Eget udstyr: Underentreprenørerne ejede og leverede egne redskaber, maskiner og værktøj. At klageren leverede maling var begrundet i kvalitetskontrol og indkøbsfordele.
• Arbejdsretlige forhold: Underentreprenørerne havde ikke krav på feriepenge, overtidsbetaling, ATP, og var ikke omfattet af arbejdsskadeloven eller ferieloven, hvilket er atypisk for lønmodtagere.
• Registrering: Deres momsregistrering i Polen og RUT-registrering i Danmark understøttede, at de agerede som selvstændige virksomheder.

Klageren fremhævede, at SKAT havde bevisbyrden for at tilsidesætte de civilretlige entrepriseaftaler, og at en forskelsbehandling baseret på nationalitet ville stride mod EU-retten.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og ophævede pålæggene om lønindeholdelse. Retten fandt, at klageren ikke kunne anses for hvervgiver i et lønmodtagerforhold i de konkrete tilfælde eller for fremtidige forhold på lignende vilkår.

Landsskatteretten baserede sin afgørelse på en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager, med udgangspunkt i kriterierne i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) og Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.1.2.1 - C.C.1.2.3. Retten fremhævede følgende punkter, der talte for selvstændig erhvervsvirksomhed:

• Økonomisk risiko: Underentreprenørerne bar en betydelig økonomisk risiko. De leverede egne håndværktøjer og materialer (undtagen maling og stillads), og stod selv for transport, ophold og forsikring. De modtog en fast, på forhånd aftalt pris, uanset forbrugte arbejdstimer eller øgede omkostninger. Desuden var de forpligtet til at betale kompensation til klageren, hvis arbejdet ikke var færdigt til tiden eller i godkendt kvalitet, og stillede skriftlig garanti for arbejdets kvalitet. Dette rækker ud over, hvad der er almindeligt i lønmodtagerforhold.
• Tilrettelæggelse af arbejdet: Kontrakterne definerede konkret afgrænsede opgaver, og det påhvilede underentreprenøren at sørge for detailstyring af opgaven. Underentreprenørerne havde ret til at antage medhjælpere uden klagerens godkendelse og bar det fulde ansvar herfor. Dette indikerer, at underentreprenøren selv tilrettelagde arbejdets udførelse.
• Materialelevering: Selvom klageren leverede malingen, tillagde Landsskatteretten ikke dette afgørende vægt, da det blev anset for forretningsmæssigt begrundet i kvalitetsmæssige hensyn og ønsket om et ensartet produkt.
• Instruktionsbeføjelse og kontrol: Retten fandt, at spørgeskemaets angivelser om instruktion og tilsyn var uklare med hensyn til, om der var tale om dagligt tilsyn (som ville tale for lønmodtagerforhold) eller løbende tilsyn. Sammenholdt med kontrakternes ordlyd, der alene angav en afsluttende kontrol og krav om, at detailprojektering, management og supervision skulle ske på underentreprenørens foranledning og ansvar, fandt retten, at den generelle instruktionsbeføjelse og kontrol ikke alene kunne kvalificere forholdet som et lønmodtagerforhold.
• Enslydende kontrakter og branche: Retten tillagde det ikke vægt, at kontrakterne var enslydende, da arbejdsopgaverne var ensartede på tværs af de 120 enheder i entreprisen. Ligeledes kunne det faktum, at underentreprenørerne arbejdede inden for samme branche som klageren, ikke anvendes som argument for en lønmodtagerkvalificering.

Landsskatteretten konkluderede, at den samlede vurdering af forholdene pegede på, at underentreprenørerne var selvstændigt erhvervsdrivende, og ophævede derfor SKATs pålæg om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i henhold til Kildeskatteloven § 2, stk. 1, Kildeskatteloven § 43, stk. 1, Kildeskatteloven § 46, stk. 1 og Arbejdsmarkedsbidragsloven § 7.