Landsskatteretten: Selvstændig erhvervsdrivende vs. Lønmodtager – Fakturering via selskab

Sagen omhandlede, hvorvidt klageren skulle anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S eller som selvstændig erhvervsdrivende i indkomstårene 2010-2012. SKAT havde oprindeligt anset klageren som lønmodtager, hvilket medførte en forhøjelse af klagerens lønindkomst og tilbageførsel af virksomhedsindkomst samt ændring af fradrag for telefon og befordring.

Klageren var ejer af virksomheden [virksomhed2] V/[person1] (senere [virksomhed3] ApS), som var registreret under branchekoden 412000 Opførelse af bygninger. Klageren ejede desuden 20 % af [virksomhed1] A/S, der var stiftet med det formål at udføre entreprenørvirksomhed. Klagerens virksomhed havde i de pågældende år udelukkende indtægter fra [virksomhed1] A/S, faktureret ca. en gang om måneden for timer (400 kr. ekskl. moms), kørsel og diverse udlæg.

Faktiske oplysninger om virksomheden og samarbejdet

Klagerens virksomhed havde en omsætning på 848.707 kr. i 2010, 618.615 kr. i 2011 og 662.140 kr. i 2012. Virksomheden afholdt udgifter til varekøb, fremmed arbejde, hjælpematerialer, håndværktøj, administration, forsikringer og autodrift. Virksomheden ejede driftsmateriel og inventar. SKATs opgørelser over fakturerede beløb viste varierende timeantal måned for måned.

[virksomhed1] A/S havde ingen ansatte, men benyttede sig af underentreprenører, herunder klagerens virksomhed og de øvrige aktionærers selskaber/virksomheder, samt eksterne underentreprenører. Der forelå ingen ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed1] A/S, og entrepriseaftaler blev indgået mundtligt.

Det var aftalt, at fakturaer skulle være [virksomhed1] A/S i hænde senest den 25. i hver måned, med udbetaling den efterfølgende måned. [virksomhed1] A/S havde samhandelsaftaler med byggeforhandlere, hvilket ofte betød, at [virksomhed1] A/S leverede materialerne til underentrepriserne. Klageren og de øvrige aktionærer havde kautioneret for [virksomhed1] A/S's tilgodehavender hos leverandører.

Ejeraftalen for [virksomhed1] A/S indeholdt en konkurrenceklausul, der forbød aktionærerne at drive direkte konkurrerende virksomhed (totalentrepriser), men tillod sideløbende ordrer. Klagerens virksomhed havde da også udført arbejde for andre kunder, f.eks. [virksomhed20] ApS. Aktionærerne kunne ansætte medarbejdere i egne virksomheder til at udføre arbejdsopgaver for [virksomhed1] A/S.

Klagerens virksomhed afholdt selv udgifter til erhvervsansvarsforsikring og arbejdsskadeforsikring. [virksomhed1] A/S krævede dokumentation for, at underentreprenørerne selv havde erhvervsansvarsforsikring.

SKATs begrundelse for afgørelsen

SKAT anså klageren som lønmodtager med henvisning til en række punkter, herunder:

• Kunden (virksomhed1 A/S) købte ca. 37 timers personlig arbejdskraft om ugen, og vederlaget bestod primært af betaling for personlig arbejdsydelse.
• Der var overvejende kun én hvervgiver ([virksomhed1] A/S).
• Der var ingen skriftlig kontrakt, men løbende arbejdsydelser baseret på en fast timeløn (400 kr./time).
• Vederlaget blev udbetalt periodisk i begyndelsen af hver måned.
• [virksomhed1] A/S stillede materialer og værktøj til rådighed og refunderede øvrige udlæg (f.eks. diesel).
• Vederlaget var i overvejende grad nettoindkomst.
• Udgifter til erhvervet blev afholdt af [virksomhed1] A/S, ikke klagerens virksomhed.
• Instruktionsbeføjelserne lå hos [virksomhed1] A/S.

SKAT henviste til retspraksis, herunder SKM2012.466.VLR og SKM2002.154.HR, for at understøtte, at indkomst fra personligt arbejde i tjenesteforhold skal beskattes hos den person, der har udført arbejdet, uanset kontraktforholdet med et selskab.

Klagerens argumenter

Klageren gjorde gældende, at [virksomhed2]/[virksomhed3] var rette indkomstmodtager, da der ikke var grundlag for at anse klageren som lønmodtager i [virksomhed1] A/S. Klageren anførte, at virksomheden opfyldte kriterierne for selvstændig erhvervsvirksomhed, som beskrevet i [Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1]. Argumenterne inkluderede:

• Ret til at instruere, føre tilsyn og kontrollere: Klagerens virksomhed tilrettelagde selv arbejdet, og ledelsen i [virksomhed1] A/S bestod af aktionærer med forskellige kvalifikationer, der ikke kunne instruere hinanden i alle fagområder.
• Indgåelse af underentrepriser: Forholdet var baseret på enkelte ordreforhold, ikke en løbende arbejdsydelse. Ejeraftalen var en hensigtserklæring, ikke en garanti for arbejde. [virksomhed1] A/S benyttede også eksterne underentreprenører og vikarer, hvilket viste fleksibilitet og manglende forpligtelse over for aktionærerne.
• Inter partes forpligtelser: Klageren var ikke garanteret et bestemt timeantal, og timetallet varierede markant. Klageren modtog ikke løn under sygdom eller ferie og var ikke omfattet af ansættelsesretlig lovgivning (f.eks. ATP, barsel.dk).
• Hvervgivere: Klagerens virksomhed havde fri adgang til at udføre arbejde for andre kunder, hvilket også skete i praksis, på trods af konkurrenceklausulen, der kun forbød totalentrepriser.
• Løbende fakturering: Månedlig fakturering var en procedure for alle underentreprenører, ikke kun aktionærerne, og var forretningsmæssigt begrundet i [virksomhed1] A/S's ønske om omkostningskontrol. Klagerens virksomhed var momsregistreret og fakturerede med moms.
• Afholdelse af udgifter: Klagerens virksomhed afholdt betydelige kapacitetsomkostninger (personale, administration, leasing, varebiler, revisor, kontorhold). Selvom [virksomhed1] A/S købte materialer, bar aktionærerne den økonomiske risiko via kautioner. Klagerens løn fra egen virksomhed var betydeligt lavere end den fakturerede timepris til [virksomhed1] A/S, hvilket understøttede afholdelse af egne omkostninger.
• Risiko: Klagerens virksomhed bar den økonomiske risiko for det udførte arbejde, herunder udbedring af mangler for egen regning. Klageren havde kautioneret for [virksomhed1] A/S's gæld, hvilket ikke er typisk for en lønmodtager. Virksomheden bar også risikoen for skader og ulykker og havde tegnet relevante forsikringer.
• Ansættelse af medhjælp: Klagerens virksomhed var frit stillet til at antage medhjælp til at udføre underentrepriserne, og det var ikke et krav, at klageren personligt udførte arbejdet.

Klageren fremhævede, at den valgte selskabsstruktur var forretningsmæssigt begrundet i at undgå tidligere fejl (konkurs af [virksomhed35] ApS, hvor ejerne var ansatte) og opnå fleksibilitet og omkostningskontrol.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt, efter en samlet vurdering, at klageren ikke kunne anses for lønmodtager i [virksomhed1] A/S. Afgørelsen byggede på en række kriterier, der afgrænser selvstændig erhvervsvirksomhed fra lønmodtagerforhold, jf. Statsskatteloven § 4 og [Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, punkt 3.1.1].

Landsskatteretten lagde vægt på følgende forhold:

• Klageren havde afholdt betydelige udgifter i relation til arbejdet for [virksomhed1] A/S, herunder erhvervsforsikringer, varebiler og deres drift samt lokaleomkostninger. Disse udgifter oversteg, hvad der normalt forventes af en lønmodtager.
• Det faktum, at [virksomhed1] A/S afholdt størstedelen af udgifterne til anvendte materialer, blev ikke anset for et afgørende argument for lønmodtagerstatus. Dette skyldtes, at [virksomhed1] A/S også afholdt disse udgifter for eksterne underentreprenører, og proceduren var forretningsmæssigt begrundet i opnåelse af rabatter og bonusser via samhandelsaftaler.
• Der var forholdsvis store udsving i det antal arbejdstimer, [virksomhed1] A/S månedligt købte hos klagerens virksomhed. Dette indikerede, at der ikke var tale om en fast ansættelse svarende til 37 timer pr. uge, og at timeantallet i perioder oversteg, hvad en gennemsnitlig lønmodtager leverer.
• Den månedlige fakturering fra klageren til [virksomhed1] A/S blev heller ikke anset for et afgørende argument for lønmodtagerstatus, da dette vilkår var gældende for alle underentreprenører, både aktionærer og eksterne.

Samlet set fandt Landsskatteretten, at der ikke var afgørende forhold, der talte for at anse klageren som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og den valgte samarbejdsform skulle derfor respekteres.

Som konsekvens af afgørelsen blev SKATs ændring af klagerens lønindkomst og virksomhedsindkomst tilbageført til det selvangivne for indkomstårene 2010-2012.

Fradrag for telefonudgifter og udgifter til benzin blev godkendt som erhvervsmæssige driftsomkostninger i virksomhedsindkomsten, jf. Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a og Ligningsloven § 9B, stk. 1. Der blev ikke godkendt befordringsfradrag efter Ligningsloven § 9C, da klageren ikke blev anset for lønmodtager.

De af SKAT foretagne korrektioner vedrørende virksomhedsordningen, herunder beskatning af opsparet overskud fra 2009 i 2010 jf. Virksomhedsskatteloven § 15, stk. 1, blev tilbageført.