Kautionsforpligtelse og fradragskonto i K/S - Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandlede, hvorvidt en kautionsforpligtelse kunne medtages på klagerens fradragskonto i kommanditselskabet K/S [virksomhed1]. SKAT havde forhøjet klagerens indkomst med 794.180 kr. som følge af en ændring af fradragskontoen, idet SKAT ikke anerkendte den personlige hæftelse på lån som en yderligere forpligtelse, der kunne indgå i fradragskontoen.

Faktiske omstændigheder

Klageren erhvervede i 2004 20 anparter i K/S [virksomhed1], et anpartsprojekt der ejede en udlejet erhvervsejendom i England. Ejendomskøbet blev finansieret via et 1. prioritetslån og et 2. prioritetslån fra [finans1] (senere [finans2]). I forbindelse med 2. prioritetslånet blev der etableret sikkerhed i form af en transport af kommanditisternes resthæftelse og separate selvskyldnerkautioner fra kommanditisterne. Begge forpligtelser var begrænset til et beløb svarende til den ikke-indbetalte del af stamkapitalen (70.500 kr. pr. anpart, i alt 1.410.000 kr. for klageren).

I marts 2009 blev 2. prioritetslånet misligholdt, og [finans2] meddelte, at de ville gøre deres sikkerheder gældende. I 2010 indgik klageren en afviklingsaftale med [finans2]. Kommanditselskabets vedtægter blev i december 2009 ændret til at inkludere, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren.

SKATs argumentation

SKAT argumenterede for, at den påtagne selvskyldnerkaution ikke udgjorde en yderligere hæftelse for kommanditisterne, men snarere en sikringsakt for banken til at kunne opkræve den ikke-indbetalte stamkapital direkte hos den enkelte kommanditist ved misligholdelse af lånet. SKAT henviste til, at 2. prioritetslånet ikke oversteg den maksimale resthæftelse, og at kommanditisterne ikke havde påtaget sig en yderligere hæftelse. SKAT henviste desuden til SKM2012.210.SR og SKM2011.165.ØLD til støtte for sin afgørelse. SKATs opgørelse af fradragskontoen pr. 31. december 2009 viste en negativ saldo, hvilket medførte, at klagerens selvangivne underskud for 2010 ikke kunne fradrages.

Klagerens argumentation

Klagerens repræsentant gjorde gældende, at den personlige hæftelse over for 2. prioritetslångiver kunne medregnes til fradragskontoen i indkomståret 2010. Argumentationen var baseret på, at kommanditisterne havde påtaget sig en selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets 2. prioritetslångiver og hæftede for gældsforpligtelsen uden regresret. Det blev fremført, at der var tale om to selvstændige hæftelsesforhold: en forpligtelse over for kommanditselskabet (resthæftelsen) og en forpligtelse over for långiver ([finans1]) i kraft af selvskyldnerkautionen. Klageren mente, at der bestod en reel risiko for at skulle indfri hovedfordringen via kautionen og efterfølgende indbetale den manglende resthæftelse til K/S [virksomhed1].

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om forhøjelse af klagerens indkomst med 794.180 kr. som følge af ændring af fradragskontoen for indkomståret 2010.

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.4. Ifølge denne vejledning kan forpligtelser som følge af en kommanditists medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld medtages på fradragskontoen, hvis forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt og uden regres over for andre deltagere.

Landsskatteretten skulle afgøre, om klagerens selvskyldnerkaution kunne medtages på fradragskontoen, hvilket krævede stillingtagen til to hovedspørgsmål:

• Om selvskyldnerkautionen var en selvstændig forpligtelse udover resthæftelsen.
• Om klageren havde fraskrevet sig regresretten endeligt.

Retten lagde til grund, at selvskyldnerkautionen ikke var en selvstændig forpligtelse udover resthæftelsen. Dette blev begrundet med, at:

• Selvskyldnerkautionen var ansat til et beløb svarende til klagerens resthæftelse (1.410.000 kr.), og det samlede beløb, klageren var forpligtet til at betale i henhold til kautionen og transporten i resthæftelsen, kunne ikke overstige dette beløb.
• Posten "personlig hæftelse på lån" på 12.286.966 kr. (svarende til K/S [virksomhed1]s skyldige lån til [finans2]) blev først tillagt den samlede fradragskonto i skatteregnskabet for 2009, hvilket indikerer, at den ikke var en yderligere hæftelse.
• [virksomhed5] (på vegne af [finans2]) havde i skrivelser anset selvskyldnerkautionen som en supplering til transporten af resthæftelsen, ikke en ny forpligtelse.
• Indbetalinger fra kommanditisterne til K/S [virksomhed1] kunne kun ske med frigørende virkning til en pantsat konto, hvilket bekræftede, at banken havde direkte adgang til resthæftelsen via transporten.
• Der var ikke fremlagt dokumentation for, at klageren havde pådraget sig andre økonomiske forpligtelser over for kommanditselskabet end dem, der var omfattet af overdragelsen til [finans2].

Vedrørende regresretten fandt Landsskatteretten, at kommanditisterne ikke endeligt havde fraskrevet sig retten til regres. Dette blev begrundet med, at:

• Vedtægtsændringen af 14. december 2009, der fraskrev kommanditisterne regres over for komplementaren, skete på et tidspunkt, hvor selskabet allerede havde misligholdt sine aftaler. Desuden fremgår det af SKM2011.165.ØLR, at en regresfraskrivelse i vedtægterne alene refererer til kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen og ikke til regreskrav opstået på andet grundlag.
• Af Schedule 5, pkt. 7, fremgik det, at kommanditisterne ved opkrævning af selvskyldnerkaution alene havde fraskrevet regresretten, så længe låneaftalen over for [finans2] ikke var opfyldt i sin helhed. Efter opfyldelsen af låneaftalen havde kommanditisterne regresret efter de almindelige regler.

Disse resultater støttes af Østre Landsrets dom af 14. april 2016, Retten i [by1] dom af 10. februar 2015 og Landsskatterettens afgørelse af 2. september 2014.

Som følge af ovenstående kunne klagerens selvskyldnerkaution ikke tillægges fradragskontoen i indkomståret 2010. SKATs afgørelse blev derfor stadfæstet.