Landsskatteretten Stadfæster Efteropkrævning af Elafgift for Idræts- og Fritidscenter

Sagen omhandler en forenings efteropkrævning af 37.354 kr. i elafgift for perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2012. Foreningen driver et idræts- og fritidscenter med både momspligtige aktiviteter (f.eks. cafeteria, bowlingbaner) og momsfritagne aktiviteter (f.eks. entré til svømmehal, idrætsformål). Elektricitetsforbruget måles via én hovedmåler, men foreningen havde opsat en intern bimåler til at opgøre forbruget i cafeteriets køkkenfaciliteter, som udelukkende anvendes til momspligtige formål.

SKATs afgørelse

SKAT efteropkrævede elafgiften med den begrundelse, at foreningens opgørelse af fradragsret for elektricitet skulle ske i sin helhed efter Momsloven § 38, stk. 1. SKAT henviste til Elafgiftsloven § 11, stk. 16, som fastslår, at elafgiften tilbagebetales i samme omfang, som der er fradragsret for moms. Da elektriciteten blev anset for en fællesudgift, der ikke udelukkende kunne henføres til momspligtige eller momsfritagne aktiviteter, og da den blev købt som ét samlet forbrug via hovedmåleren, skulle fradragsretten opgøres forholdsmæssigt ud fra omsætningen. SKAT fremhævede, at leverings- og forbrugstidspunktet for elektricitet er sammenfaldende, og at der derfor kun er delvis fradragsret for elafgiften, hvis der er delvis fradragsret for momsen på leveringstidspunktet. Der blev i den forbindelse bl.a. henvist til SKM 2010.88 LSR og SKM 2011.594 BR.

Foreningens argumenter

Foreningen påstod fuld godtgørelse af elektricitet forbrugt i køkkenfaciliteterne, med henvisning til Momsloven § 37, stk. 4. Repræsentanten argumenterede for, at betingelserne for fuld fradragsret var opfyldt, da elektriciteten via den særskilte bimåler kunne påvises udelukkende at være anvendt til momspligtige formål. Det blev anført, at Momsloven § 37, stk. 4 giver hjemmel til at henføre oprindeligt blandet køb til fuldt fradragsberettiget formål, og at SKATs fortolkning om, at bestemmelsen kun gælder for "lagervarer", var forkert. Det blev fremhævet, at der er et tidsrum mellem elektricitetens passage af hovedmåleren og bimåleren, hvilket opfylder bestemmelsens ordlyd om "efter købet". Foreningen henviste til, at elektriciteten i de omtalte områder utvivlsomt vedrørte fuldt ud momspligtige formål. I sagen offentliggjort som SKM 2010.88 LSR, som efterfølgende blev behandlet ved byretten, konkluderede retten, Kammeradvokaten og SKAT, at købet af elektricitet var et såkaldt blandet køb, da man ikke på forhånd kunne fastlægge, til hvilket formål/brug elektriciteten var indkøbt til, og da der på daværende tidspunkt ikke var lovhjemmel til efterfølgende at henføre til fuldt momspligtigt brug, så kunne der alene opnås delvis fradragsret med baggrund i en omsætningsfordeling.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Afgørelsen baserede sig på en fortolkning af Elafgiftsloven § 11, stk. 1 og Elafgiftsloven § 11, stk. 16, som knytter elafgiftsgodtgørelsen til virksomhedens fradragsret for indgående moms.

Flertallets begrundelse

Tre af retsmedlemmerne, herunder retsformanden, fandt, at der var tale om én samlet leverance af elektricitet, som var omfattet af Momsloven § 38, stk. 1, jf. SKM 2011.594 BR. De argumenterede for, at fradragsretten for moms af en leverance som udgangspunkt beror på, om den udelukkende eller delvist vedrører momspligtige aktiviteter, og at denne vurdering skal ske på leveranceniveau. Da elektriciteten blev anset for én samlet leverance, der anvendes blandet til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, var det ikke muligt at foretage en yderligere opdeling end den forholdsmæssige fordeling efter Momsloven § 38, stk. 1.

Flertallet afviste foreningens henvisning til Momsloven § 37, stk. 4. De bemærkede, at denne bestemmelse ikke giver hjemmel til en yderligere opdeling for en given vare end den i Momsloven § 38, stk. 1 angivne, men alene hjemmel til regulering, hvis hele varen efter indkøbet udelukkende anvendes til momspligtigt formål. Vurderingen af, om en vare efter Momsloven § 37, stk. 4 efterfølgende anvendes udelukkende til momspligtigt formål, skal fortsat ske på vareniveau. Den del af den forbrugte elektricitet, der er udskilt ved bimåling, kunne derfor ikke i medfør af Momsloven § 37, stk. 4 henføres direkte til foreningens momspligtige aktiviteter, da der var tale om én samlet leverance.

Det blev bemærket, at momsloven ikke indeholder hjemmel til at foretage en fordeling efter benyttelse, da Danmark ikke i henhold til momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c, har valgt at indføre regler herom. Der blev fra praksis bl.a. henvist til TfS 1996.588 ØLR.

Flertallet afviste også foreningens sammenligning med SKATs godkendelse af anvendelsen af Momsloven § 37, stk. 4 i en situation med olie fra tanke. De fremhævede, at det nævnte tilfælde vedrørte momspligtigt videresalg af olie, der var lagret og ikke taget i brug forud for leveringen, mens nærværende sag vedrørte foreningens egen anvendelse af elektricitet, som anses for at blive brugt samtidig med leveringen.

Mindretallets begrundelse

Et retsmedlem udtalte, at Momsloven § 37, stk. 4 måtte antages at finde anvendelse i det foreliggende tilfælde, hvor der ved bimåling sker særskilt måling af den elektricitet, der udelukkende er anvendt til momspligtige formål. Dette retsmedlem mente, at det forhold, at forbruget af elektriciteten sker i umiddelbar forlængelse af leveringen, ikke kunne tillægges afgørende betydning ved fortolkningen af Momsloven § 37, stk. 4. Dette retsmedlem stemte derfor for at give medhold og nedsætte efteropkrævningen til 0 kr.

Afgørelsen blev truffet efter stemmeflertallet, og SKATs afgørelse blev derfor stadfæstet.