Landsskatteretten: Indeholdelsespligt af renteskat - Rette indkomstmodtager - Gennemstrømningsselskab

Sagen omhandlede, hvorvidt det danske selskab H1 ApS var indeholdelsespligtig af renteskat af renter udbetalt til dets svenske moderselskab, G4 AB. SKAT havde anset H1 ApS for indeholdelsespligtig, idet moderselskabet ikke blev anset som den "retmæssige ejer" af renterne i henhold til Kildeskatteloven § 65 D og Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d.

Sagens baggrund

Koncernstrukturen involverede G1 Ltd. (Jersey) som øverste holdingselskab, der ejede G5 AB (Sverige), som igen ejede G4 AB (Sverige). G4 AB ejede H1 ApS (Danmark), som ejede G2 A/S (Danmark). Der var etableret to enslydende gældsbreve på X mio. euro: et fra H1 ApS til G4 AB og et fra G5 AB til G1 Ltd. Lånene forrentes med Euribor 6 måneder plus 5 %.

Det blev oplyst, at G4 AB og G5 AB var uden ansatte og kontorfaciliteter, og deres administration blev varetaget af et eksternt selskab, G7, aflønnet af G1 Ltd. Renteudgifter fra G5 AB til G1 Ltd. blev finansieret via koncernbidrag fra G4 AB, som modtog renter fra H1 ApS. I en periode skete rentebetalingerne ikke kontant, men indgik i gældskonverteringer eller aktieejertilskud.

SKATs argumentation

SKAT fastholdt, at der var begrænset skattepligt til Danmark af renterne i medfør af Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d, da G4 AB og G5 AB blev anset for gennemstrømningsselskaber og ikke "den retmæssige ejer" ("beneficial owner") af renterne i relation til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller rente-/royaltydirektivet. SKAT henviste til OECD's Modelkonvention og kommentarerne hertil, som understreger, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke afskærer kildestatsbeskatning, hvis den formelle modtager blot fungerer som en "gennemstrømningsenhed" ("conduit"). SKAT argumenterede, at de svenske selskaber udelukkende var oprettet for at etablere et rentefradrag for H1 ApS uden at udløse kildebeskatning. SKAT afviste, at afgørelsen var en praksisændring, og bemærkede, at lovforslaget om renteskat var undervejs, da gældsbrevet blev oprettet.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant påstod, at indeholdelsespligten skulle ophæves, og at SKATs afgørelse var ugyldig. Repræsentanten argumenterede, at G4 AB som fordringshaver var den "rette indkomstmodtager" af renterne efter intern dansk ret, og at dette var tilstrækkeligt til at undgå begrænset skattepligt for G1 Ltd. Derudover anførte selskabet, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, specifikt artikel 11 og 26, afskar Danmark fra at beskatte renteindtægterne, da G4 AB var den "retmæssige ejer". Selskabet henviste til, at "beneficial owner"-begrebet skulle fortolkes i overensstemmelse med "rette indkomstmodtager" efter dansk ret, jf. overenskomstens artikel 3, stk. 2. Selskabet bestred, at der forelå skatteundgåelse, da der ikke var dansk kildeskat på renter på tidspunktet for lånets etablering. Endvidere gjorde selskabet gældende, at undtagelsen i Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum, skulle finde anvendelse, da G4 AB ikke ville være omfattet af Selskabsskatteloven § 32 (CFC-reglerne), og da viderebetalingen til G5 AB skete som koncernbidrag og ikke som rente. Selskabet mente også, at SKATs afgørelse udgjorde en forskelsbehandling i strid med EF-traktatens art. 43 og en uvarslet praksisændring. Endelig blev afgørelsens ugyldighed påberåbt på grund af dens overskrift og manglende henvisning til Kildeskatteloven § 69.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om, at H1 ApS var indeholdelsespligtig af skat af de pågældende renter. Afgørelsen blev truffet på baggrund af en vurdering af den etablerede koncernstruktur og de svenske selskabers rolle.

Landsskatteretten lagde vægt på følgende:

• Gennemstrømningsselskaber: Hverken G4 AB eller G5 AB kunne anses for den "retmæssige ejer" ("beneficial owner") af renterne i relation til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller rente-/royaltydirektivet. Dette skyldtes, at de svenske selskaber fungerede som rene gennemstrømningsenheder, der uden reelle beføjelser eller muligheder for at disponere over de modtagne midler, kanaliserer rentebetalingerne fra H1 ApS videre til G1 Ltd. i Jersey.
• OECD's kommentarer: Retten henviste til OECD's modeloverenskomst, artikel 11, punkt 8 og 8.1, som fastslår, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på beskatningsretten, hvis indkomsten blot modtages af en agent, mellemmand eller et gennemstrømningsselskab, der ikke er den reelle ejer af indkomsten. Begrebet "beneficial owner" skal forstås i lyset af overenskomstens formål, herunder at undgå skatteunddragelse og skatteundgåelse.
• Rente-/royaltydirektivet: Direktivet forudsætter også, at modtageren er den "retmæssige ejer" for at fritage for kildeskat. Da G4 AB og G5 AB ikke modtog betalingerne til eget brug, fandt direktivet ikke anvendelse. Direktivets artikel 5, stk. 1, udelukker desuden ikke anvendelse af nationale eller overenskomstmæssige bestemmelser til bekæmpelse af svig eller misbrug.
• Skatteundgåelse: Retten bemærkede, at konstruktionen med de svenske selskaber og de enslydende lån var tilsigtet at undgå enhver form for beskatning af renterne, uden at rentefradragsretten blev berørt. Det blev anset for forventeligt, at renteskat ville blive indført i Danmark efter vedtagelsen af rente-/royaltydirektivet i 2003, hvilket var før etableringen af lånene.
• Undtagelsesbestemmelsen i selskabsskatteloven: Betingelserne for bortfald af skattepligten i henhold til Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d, sidste punktum, blev ikke anset for opfyldt. Det kunne ikke godtgøres, at det svenske selskab, hvis det havde været kontrolleret af et dansk selskab, ville have haft fradrag for koncernbidrag i henhold til Selskabsskatteloven § 32 og den svenske inkomstskattelagen.
• Processuelle anbringender: Selskabets anbringender om, at SKATs afgørelse var ugyldig på grund af overskrift eller manglende henvisning til Kildeskatteloven § 69, blev afvist. Selskabet måtte have indset, at afgørelsen vedrørte kildeskat på renter.

Samlet set fandt Landsskatteretten, at der var begrænset skattepligt af renter betalt fra H1 ApS til G4 AB i henhold til Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra d.