Landsskatteretten om underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse i koncernforhold

Sagen drejer sig om H1 A/S (Selskabet) og dets skatteansættelse for indkomståret 2000, specifikt vedrørende begrænsning af underskud til fremførsel som følge af en gældseftergivelse på 800.000 kr. fra dets islandske moderselskab, H3.

Oprindeligt nægtede Skat at genoptage skatteansættelsen for 2000 med henblik på at nedsætte indkomsten med de 800.000 kr. Landsskatteretten traf den 2. maj 2005 afgørelse om, at gældseftergivelsen var en del af en "samlet ordning" mellem debitor og kreditorer, hvor moderselskabet var hovedkreditor. Gevinsten ved gældseftergivelsen skulle ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da gælden ikke var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. Kursgevinstloven § 24, stk. 1. Skat blev herefter pålagt at genoptage skatteansættelsen for 2000.

Baggrund for Selskabets drift og gæld

Selskabet, stiftet i 1990, fokuserede oprindeligt på markedsføring og salg af lægemidler. I 1996 ophørte markedsføringsaktiviteterne, og Selskabet ændrede fokus til bistand med registrering af koncernens medicinalprodukter i Danmark. Moderselskabet, H3, ydede løbende lån til Selskabet for at sikre driften. Gælden udviklede sig som følger:

I 1993 omlagde moderselskabet sit tilgodehavende til et efterstillet tilgodehavende, benævnt ansvarlig lånekapital, for at opfylde kapitalkravene for aktieselskaber, reguleret i aktieselskabslovens § 69 a.

Skattecentrets afgørelse

Efter genoptagelsen af Selskabets skattepligtige indkomst for 2000 nedsatte Skattecentret denne med den ikke-skattepligtige gældseftergivelse på 800.000 kr. Samtidig reducerede Skattecentret underskud til fremførsel med samme beløb. Dette blev begrundet med, at hvis moderselskabet havde været skattepligtigt i Danmark, ville det have haft fradrag for tabet på fordringen, hvilket ville udløse underskudsbegrænsning i henhold til Kursgevinstloven §§ 4 og 8 samt Ligningsloven § 15. Skattecentret anførte, at gælden stammede fra vareomsætning mv.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant påstod principalt, at der ikke skulle ske underskudsbegrænsning, subsidiært højst med 144.000 kr. Repræsentanten bestred, at gælden udelukkende var varegæld, og anførte, at den i hovedparten var pengelån, eller at varegælden havde skiftet karakter til pengelån over tid. Selskabet fremlagde en opdeling af omkostninger for perioden 1990-1996:

Selskabet fremlagde en erklæring fra H3's islandske revisor, H2, der bekræftede, at gældseftergivelsen ikke havde haft nogen resultat- eller skattemæssig effekt i H3's islandske regnskaber. Desuden blev det anført, at H3 ikke ville have kunnet fradrage et tab på lånet efter islandske regler, da flere betingelser for tabsfradrag ikke var opfyldt. Subsidiært argumenterede Selskabet for, at hvis en del af gælden var varegæld, udgjorde den kun ca. 18% af de samlede omkostninger, svarende til 144.000 kr. af den eftergivne fordring.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten henviste til Kursgevinstloven § 24, hvorefter gevinst på gæld som følge af en samlet ordning ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Endvidere henviste retten til Kursgevinstloven § 8, som fastslår, at gevinst på gæld til et koncernforbundet selskab ikke medregnes, hvis kreditorselskabet ikke kan opnå fradragsret for tab på fordringen som følge af fradragsbegrænsningen i Kursgevinstloven § 4, stk. 1. For udenlandske koncernforbundne selskaber er skattefrihed yderligere betinget af, at kreditorselskabet ikke ville kunne fradrage det tilsvarende tab. Det er debitorselskabets ansvar at godtgøre dette. Fradragsbegrænsningen finder dog ikke anvendelse, hvis fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, jf. Kursgevinstloven § 4, stk. 3.

Landsskatteretten bemærkede endvidere, at Ligningsloven § 15, stk. 2 og stk. 5 regulerer underskudsbegrænsning, som skal formindskes i det omfang, debitorselskabet efter Kursgevinstloven § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden.

Landsskatterettens begrundelse

• Selskabet opnåede i 2000 en gevinst på 800.000 kr. ved gældseftergivelse fra det islandske moderselskab, hvilket blev anset for en samlet ordning.
• Det blev lagt til grund, baseret på H2, Islands erklæring af 6. august 2009, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget efter islandske regler. Dette betød, at H3 ikke har kunnet foretage fradrag for tab som følge af gældskonverteringen.
• Retten fandt, at en del af gælden på de 800.000 kr. stammede fra leverede varer mv. Denne andel blev ansat til 144.000 kr., baseret på Selskabets egne oplysninger om varegældens andel af de samlede omkostninger (ca. 18%).
• På baggrund heraf skulle der ske underskudsbegrænsning med den del af gælden, der stammede fra leverede varer mv., da denne del falder uden for fradragsbegrænsningen i Kursgevinstloven § 4, stk. 3.

Landsskatteretten nedsatte derfor begrænsningen af underskud til 144.000 kr. og overlod korrektionen af selskabets skattepligtige indkomster for 2001 og 2002 til Skat som en konsekvens af det ændrede underskud til fremførsel.