Ingen moms på delbetalinger ved forsinket eksport

Skatterådet har taget stilling til den momsmæssige behandling af delbetalinger for varer bestemt til eksport, hvor leveringen er blevet forsinket. En virksomhed (Spørger) havde solgt specialfremstillede varer til en kunde (G) til levering uden for EU. Grundet forsinkelser hos kunden blev varerne midlertidigt opbevaret i Danmark. Ifølge en tillægsaftale overgik det juridiske ejerskab til kunden, når denne foretog delbetalinger, mens varerne stadig var på lager i Danmark. Spørgsmålet var, om Spørger kunne undlade at opkræve moms af disse delbetalinger med henvisning til reglerne om eksport.

Faktiske forhold

Spørger, et selskab etableret i et tredjeland, indgik en kontrakt med G om levering af varer til et sted uden for EU. Spørgers danske underleverandør, H2, producerede varerne. En uforudset forsinkelse hos G betød, at varerne måtte opbevares midlertidigt i Danmark. For at imødekomme Spørgers likviditet blev der indgået en tillægsaftale, der ændrede betalingsplanen.

Ifølge tillægsaftalen udløstes delbetalinger, når varerne ankom til opbevaringsstedet i Danmark. Samtidig overgik det juridiske ejerskab til G for at give G finansiel sikkerhed for de betalte beløb. Spørger bar dog fortsat risikoen for varerne (under leveringsbetingelsen DAP) og havde den fysiske rådighed over dem. G's råderet var kontraktligt begrænset til at kunne ændre leveringstidspunktet, og det var fastlagt, at varerne skulle eksporteres, så snart det var muligt.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet svarede "Nej" til, at salget kunne anses for en momsfritaget eksporttransaktion på tidspunktet for delbetalingerne. Begrundelsen var dog, at der slet ikke skulle opkræves moms på dette tidspunkt, da afgiftspligten endnu ikke var indtrådt.

Skatterådet lagde vægt på følgende:

1. Leveringstidspunkt: Retten til som ejer at råde over en vare, jf. Momsloven § 4, stk. 1, var ikke overgået til kunden, da varerne ankom til lageret i Danmark. Selvom det juridiske ejerskab overgik, var det Spørger, der fortsat bar risikoen og havde den reelle rådighed. Derfor var der ikke sket en levering i momslovens forstand, og afgiftspligten efter Momsloven § 23 var ikke indtrådt.

2. Forudbetalinger: Delbetalingerne blev anset for forudbetalinger. Ifølge praksis, herunder SKM2015.258.SR, indtræder momspligten ikke ved forudbetaling, når det er aftalt, at den fremtidige levering skal være momsfritaget (f.eks. ved eksport). Dette skyldes, at det på betalingstidspunktet ikke er endeligt fastslået, om betingelserne for momsfritagelse vil blive opfyldt.

3. Momsfritagelse for eksport: Da delbetalingerne ikke udløste en afgiftspligt, kunne de heller ikke være omfattet af momsfritagelsen i Momsloven § 34, stk. 1. En transaktion kan kun fritages for en afgift, der er opstået. Betingelserne for eksportfritagelse – overdragelse af råderetten og varens fysiske udførsel fra EU – var ikke opfyldt på betalingstidspunktet.

Konklusionen var derfor, at Spørger ikke skulle opkræve moms af delbetalingerne, ikke fordi de var momsfritagne som eksport på det tidspunkt, men fordi afgiftspligten slet ikke var indtrådt. Den endelige levering vil være momsfritaget, når varerne rent faktisk eksporteres, og delbetalingerne vil indgå i momsgrundlaget for denne senere, fritagne transaktion.