Landsskatterettens afgørelse om kursgevinstbeskatning, fradragsret for administrationsudgifter og kautionsforpligtelser i K/S [virksomhed1]

Sagen omhandler en klager, der var kommanditist i K/S [virksomhed1], et selskab der ejede en ejendom i England finansieret via et non-recourse lån i fremmed valuta. Ejendommen blev i 2012 taget under administration af långiver (LPA receiver) grundet misligholdelse af lejeindtægter. Klageren solgte sine anparter i kommanditselskabet den 1. juli 2018, og ejendommen blev efterfølgende solgt af receiveren i august 2018.

Skattestyrelsen havde forhøjet klagerens indkomst med skattepligtig kursgevinst ved indfrielse og frigørelse af gæld i fremmed valuta, nægtet fradrag for visse administrationsudgifter og afvist at tillægge en kautionsforpligtelse til klagerens fradragskonto. Skattestyrelsen godkendte dog fradrag for renteudgifter for 2016-2017 og 1. halvår 2018.

Klageren gjorde gældende, at Skattestyrelsens afgørelse var ugyldig på grund af mangelfuld begrundelse i strid med Forvaltningsloven § 24. Materielt anførte klageren, at en eventuel kursgevinst skulle opgøres i 2012, da låneforholdet undergik væsentlige ændringer, hvilket ville medføre forældelse af kravet i henhold til Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Subsidiært mente klageren, at kursgevinsten skulle begrænses til den ikke-indbetalte resthæftelse, med henvisning til Den juridiske vejledning og praksis. Endvidere fastholdt klageren retten til fradrag for administrationsudgifter, da disse var en integreret del af overdragelsesaftalen, og retten til at medregne en kautionsforpligtelse på fradragskontoen.

Landsskatteretten afviste klagerens påstand om ugyldighed, da begrundelsen var tilstrækkelig. Vedrørende kursgevinsten afviste retten, at der var opstået et nyt lån i 2012, og dermed var kravet ikke forældet. Retten bekræftede skattepligten af kursgevinst på non-recourse lån i henhold til Kursgevinstloven § 23, men hjemviste sagen til Skattestyrelsen for en fornyet opgørelse. Landsskatteretten fandt, at hele kursgevinsten skulle opgøres på tidspunktet for salget af anparterne (2. juli 2018), da den fortsatte hæftelse var hypotetisk grundet lånets non-recourse vilkår. Klagerens subsidiære påstand om begrænsning af kursgevinsten til resthæftelsen blev afvist med henvisning til nyere retspraksis, der fastslår, at kursgevinst på non-recourse lån er skattepligtig uanset resthæftelsens størrelse. Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse om nægtelse af fradrag for administrationsudgifter efter salget af anparterne, da klageren ikke længere drev erhvervsmæssig virksomhed. Endelig stadfæstede retten afvisningen af tilgang på fradragskontoen for kautionsforpligtelsen, da klageren ikke havde dokumenteret en selvskyldnerkaution uden regreskrav.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten tog stilling til flere klagepunkter vedrørende klagerens deltagelse i kommanditselskabet K/S [virksomhed1].

Ugyldighed af afgørelse

Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsens afgørelse var gyldig. Selvom afgørelsen var omfangsrig, og klageren mente, at de faktiske oplysninger ikke var tilstrækkeligt tilskåret, medførte dette ikke ugyldighed efter Forvaltningsloven § 24. Der var ingen tvivl om begrundelsen for forhøjelsen.

Beskatning af kursgevinst

• Tidspunkt for opgørelse (2012 vs. 2018): Klagerens påstand om, at kursgevinsten skulle opgøres i 2012 grundet et nyt lån, blev afvist. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om et nyt lån, men alene kreditors anvendelse af et misligholdelsesinstrument hjemlet i engelsk lovgivning. Ændringerne i lånevilkårene skete som led i den allerede indgåede låneaftale fra 2005. Der var ingen dokumentation for en ny låneaftale.
• Skattepligt og opgørelse: Landsskatteretten fastslog, at kursgevinst på gæld i fremmed valuta på non-recourse vilkår er skattepligtig i henhold til Kursgevinstloven § 23, jf. SKM2019.627.HR. Retten fandt, at den hæftelse, kommanditisterne påtog sig i overdragelsesaftalens § 7, var hypotetisk, da lånet var non-recourse. Hele restgælden på 1. prioritetslånet måtte derfor anses for overdraget af kommanditisterne ved salget af anparterne den 2. juli 2018. Sagen blev hjemvist til Skattestyrelsen for en fornyet opgørelse af kursgevinsten på hele klagerens andel af 1. prioritetslånet på tidspunktet for salget af anparterne (2. juli 2018), herunder fastsættelse af kursværdien på denne dato i henhold til Kursgevinstloven § 26, stk. 3.
• Begrænsning af kursgevinst til resthæftelse: Klagerens subsidiære påstand om, at kursgevinsten skulle begrænses til den ikke-indbetalte resthæftelse, blev afvist. Landsskatteretten henviste til, at der ikke var tale om gældseftergivelse, men overdragelse af gæld på non-recourse vilkår. Retten henviste til SKM2021.303.BR, SKM2021.586.ØLR og SKM2023.146.HR, som fastslog, at beskatning af kursgevinst på non-recourse lån ikke begrænses af kommanditistens resthæftelse, og at Den juridiske vejledning ikke kunne føre til et andet resultat.

Fradrag for renteudgifter

Landsskatteretten foretog ikke en vurdering af dette klagepunkt, da Skattestyrelsen allerede havde godkendt de foretagne rentefradrag for 2016-2017 og 1. halvår 2018.

Fradrag for administrationsudgifter

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse om nægtelse af fradrag for administrationsudgifter for 2. halvår 2018 og 2019 (i alt 11.454 kr.). Retten fandt, at der ikke var en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgifterne og erhvervelse af indkomsten efter klagerens afhændelse af anparterne den 1. juli 2018. Klageren drev ikke længere erhvervsmæssig virksomhed fra dette tidspunkt, og udgifterne kunne derfor ikke fradrages som driftsomkostninger i henhold til Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, jf. SKM2017.513.HR.

Tilgang på fradragskonto med kautionsforpligtelser

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse om afvisning af tilgang på fradragskontoen for en kautionsforpligtelse over for den engelske långiver. Klageren havde ikke godtgjort, at der forelå en selvskyldnerkaution med fraskrivelse af regreskrav over for øvrige selskabsdeltagere, hvilket er en betingelse for at medregne kautionsforpligtelser på fradragskontoen, jf. administrativ praksis og SKM2005.118.HR. Bevisbyrden påhvilede klageren.