Fradragsbegrænsning for kommanditist på grund af negativ fradragskonto ultimo året

Sagen omhandler en klagers adgang til fradrag for et selvangivet nettounderskud på 615.067 kr. fra deltagelse i K/S [virksomhed1] i indkomståret 2017. Klageren var deltager i kommanditselskabet, som i 2017 solgte sin udlejningsejendom. Skattestyrelsen afviste fradraget med henvisning til, at fradragskontoen for kommanditselskabet var negativ ultimo indkomståret 2017, hvilket begrænser adgangen til fradrag for underskud.

Skattestyrelsen argumenterede for, at fradragskontoen skal opgøres ved indkomstårets udløb, og at der skal være tidsmæssig sammenhæng mellem opgørelsen af årets skattepligtige indkomst og saldoen på fradragskontoen. Dette princip er ifølge Skattestyrelsen en del af den praksis, der ligger til grund for opgørelsen af fradragskontoen, som er baseret på LSRM 1974,38 og UfR 1983.8.H.

Klagerens repræsentant fastholdt, at fradraget skulle anerkendes, enten som selvangivet eller som minimum for nettotabet ved salg af ejendommen på 455.205 kr. Repræsentanten anførte, at fradragskontoen bør opgøres på afståelsestidspunktet for ejendommen, hvor saldoen var positiv. Den negative saldo opstod først efterfølgende som følge af indfrielse af lån og bortfald af kautionsforpligtelsen. Det blev fremført, at en sådan efterfølgende reduktion af hæftelsen ikke bør bortdømme fradragsadgangen for et tab, der opstod, mens hæftelsen var gældende. Klageren henviste til SKM2019.73.LSR til støtte for, at en efterfølgende negativ fradragskonto ikke kan begrunde genbeskatning af tidligere foretagne fradrag, når hæftelsen på fradragstidspunktet ikke blev overskredet.

Klagerens beregning af fradragskontoen på tidspunktet for salg af ejendommen viste en positiv saldo, der kunne rumme tabet, før bortfaldet af kautionshæftelsen på 1.108.000 kr. indtrådte. Dette bortfald medførte den negative saldo ultimo året.

Landsskatterettens afgørelse

Klagesagen omhandlede opgørelsen af saldoen på fradragskontoen og den deraf følgende fradragsbegrænsning ved en negativ saldo. Landsskatteretten og Skattestyrelsen var enige om de talmæssige opgørelser, herunder genvundne afskrivninger, årets resultat og ejendomsavancen ved salget af kommanditselskabets udlejningsejendom i 2017, samt tilgange og afgange på fradragskontoen.

Landsskatteretten henviste til de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst, som fastslås i Statsskatteloven § 4 og Statsskatteloven § 6, samt at indkomstskat udredes årligt jf. Statsskatteloven § 1.

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H, som fastslog anvendelsen af Landsskatterettens afgørelse LSR 1974.38 og det efterfølgende cirkulære nr. 443 af 17. december 1975. Denne praksis fastslår, at kommanditistens adgang til fradrag, der udspringer af deltagelsen i kommanditselskabet (f.eks. afskrivninger, renter og driftsudgifter), er begrænset til kommanditistens hæftelsesbeløb, opgjort på fradragskontoen.

Fradragskontoen kan medføre en fradragsbegrænsning ved indkomstopgørelsen, jf. U2012.2977H, hvis saldoen bliver 0 eller negativ. Kontoen forøges ved større hæftelse og reduceres ved fradrag for skattemæssige afskrivninger.

Landsskatteretten fandt, at i overensstemmelse med det skatteretlige grundprincip om, at den skattepligtige indkomst opgøres for indkomståret som helhed, skal fradragskontosaldoen opgøres ultimo året på baggrund af årets tilgange og afgange. Dette fastlægger adgangen til fradrag for indkomståret. Der blev henvist til Landsskatterettens afgørelse af 24. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.487.LSR, som fastslår, at for kautioner, der kan indgå på fradragskontoen, er det restgælden ultimo indkomståret, der er afgørende.

Klagerens henvisning til SKM2019.73.LSR blev afvist, da denne afgørelse vedrørte genbeskatning af tidligere fratrukne underskud og ikke var udtryk for, at der kan foretages løbende opgørelser af fradragskontoen gennem indkomståret. Klageren havde ikke fremlagt praksis, der støttede en løbende opgørelse af saldoen på fradragskontoen.

Landsskatteretten fandt, at da klageren efter salget af ejendommen blev frigjort for en kautionshæftelse på 1.108.000 kr. i 2017, skulle fradragskontoen i overensstemmelse med praksis nedsættes med dette beløb ved opgørelsen ultimo indkomståret 2017.

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse. Klageren havde ikke adgang til fradrag for det selvangivne nettounderskud på 615.067 kr. i K/S [virksomhed1] for indkomståret 2017, da fradragskontoen ikke var positiv ultimo 2017.