Genbeskatning af tidligere års underskud ved negativ saldo på fradragskonto

Sagen omhandlede genbeskatning i indkomståret 2014 af tidligere års underskud for en kommanditist i K/S [virksomhed1], [by1]. Klageren var deltager i kommanditselskabet med en ejerandel på 10 % anskaffet i 2006. Kommanditselskabet havde til formål erhvervsmæssig udlejning af en ejendom.

SKAT havde opgjort klagerens fradragskonto med en negativ saldo ultimo 2014 og foretog derfor genbeskatning af tidligere fratrukne underskud på 331.278 kr. SKATs begrundelse var, at klagerens fradragskonto var opbrugt, og at der derfor ikke kunne foretages skattemæssige afskrivninger i 2014, ligesom underskud ikke kunne trækkes fra i indkomsten. SKAT henviste til en tidligere afgørelse fra 2010, hvor det blev fastslået, at kun 100 % af den til enhver tid tilbageværende gæld, omregnet til ejerandelen, kunne medregnes til fradragskontoen, ikke 120 % af selvskyldnerkautionsforpligtelsen. SKATs opgørelse af fradragskontoen for hele K/S viste en negativ saldo på -3.789.217 kr. ultimo 2014, hvilket for klagerens andel medførte en negativ saldo til beskatning på 331.278 kr. (ekskl. formueudgifter).

Klageren nedlagde påstand om, at den skattepligtige indkomst skulle nedsættes med 331.278 kr. Klageren var principielt uenig i, at SKAT kunne foretage genbeskatning af tidligere års skattemæssige fradrag, når disse var foretaget inden for en positiv saldo på fradragskontoen i de pågældende år. Klageren henviste til SKM2006.96.LSR, som ifølge klageren viste, at en nedgang i hæftelsen grundet afdrag på gæld sikret ved kautioner ikke kunne danne grundlag for genbeskatning af tidligere års foretagne fradrag i indkomsten. Klageren argumenterede for, at en negativ fradragskonto opstået som følge af afdrag på gæld alene begrænser fremtidige års mulighed for fradrag, ikke genbeskatning af tidligere, retmæssige fradrag.

Subsidiært anførte klageren, at hvis genbeskatning mod forventning skulle ske, skulle der som minimum tages højde for, om kommanditisten gennem ejerperioden havde foretaget skattemæssige fradrag, der oversteg hæftelsen. Klageren henviste til TfS 1988,566 SD, hvor Landsskatteretten ved vurderingen af konsekvenserne af en negativ saldo klart anførte, at der skulle ses på den periode, hvor klageren havde deltaget i kommanditselskabet. Klageren fremhævede, at SKATs egen opgørelse dokumenterede, at der i hele ejerperioden ikke var foretaget fradrag ud over den samlede hæftelse ultimo 2014, da fradragskontoen var belastet med betydelige formueudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for genbeskatning af nogen del af den negative saldo på fradragskontoen. Dette blev fastslået med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2019.73.LSR.

Retten lagde til grund, at klageren var enig i SKATs reguleringer af fradragskontoen, som resulterede i en negativ saldo i indkomståret 2014. Denne negative saldo skyldtes formuetab i årene forud for 2014 samt nedbringelser på kommanditselskabets lån og kredit i [finans1] i 2014.

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse, således at klagerens indkomst blev nedsat med 331.278 kr. for indkomståret 2014. Det blev overladt til Skattestyrelsen at foretage de afledte korrektioner for klageren i virksomhedsordningen.

Retligt grundlag og praksis

• Fradragskontoens principper: Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983,8H. Principperne for opgørelsen af saldoen, som er bestemmende for kommanditisternes fradragsret for blandt andet afskrivninger, renter og driftsudgifter, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.C.3.3.4.
• Negativ saldo og formuetab: Reglerne ved negativ saldo på fradragskontoen blev suppleret med Landsskatterettens afgørelse af 5. august 1988, offentliggjort i TfS 1988,566 SD. Heraf fremgår, at hvis en negativ saldo er opstået som følge af saldoreduktion på grund af formuetab, er denne negative saldo ikke udtryk for, at der er godkendt fradrag ud over hæftelsen, og den skal derfor ikke beskattes.
• Negativ saldo og nedgang i hæftelse: Landsskatteretten har endvidere i afgørelsen af 8. september 2017, offentliggjort som SKM2019.73.LSR, fastslået, at ved negativ saldo på fradragskontoen som følge af nedgang i hæftelsen i det pågældende indkomstår, kan der ikke ske genbeskatning af tidligere indkomstårs fradrag for driftsunderskud og afskrivninger.