Tilgodehavende på mellemregning anset som privat udlån – Virksomhedsordningen

Sagen omhandler Skattestyrelsens afgørelse om, at et tilgodehavende på klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS skulle anses som et privat udlån i virksomhedsordningen. Dette medførte, at tilgodehavendet blev udtaget af virksomhedsordningen med virkning for indkomstårene 2016 og 2017 via hævninger. Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse.

Klageren driver en landbrugsvirksomhed, der i 2015 overførte æggeproduktionen til [virksomhed1] ApS, et selskab 100 % ejet af klagerens moderselskab, [virksomhed2] ApS. Klageren udlejer bygninger og arbejdskraft til [virksomhed1] ApS og sælger korn til selskabet. I virksomhedens årsregnskaber for 2015, 2016 og 2017 fremgik tilgodehavender på mellemregningen med [virksomhed1] ApS med henholdsvis 827.782 kr., 1.956.162 kr. og 4.180.780 kr. Disse tilgodehavender opstod primært fra salg af besætning, foder, korn, samt arbejdsvederlag og leje af stald.

Skattestyrelsen begrundede sin afgørelse med, at den ydede kredit til [virksomhed1] ApS gik ud over, hvad virksomheden ville have ydet til en uafhængig handelspartner. Dette blev underbygget af flere forhold:

• Et tilgodehavende fra salg af besætning og foder fra november 2015 var stadig udestående ultimo 2016, på trods af angivne betalingsbetingelser.
• Huslejeindtægter og arbejdsvederlag for 2016 og 2017 blev først opsamlet og faktureret ved udgangen af de respektive år, hvilket forlængede kredittiden betydeligt.
• Lejekontrakt for bygningerne blev først udarbejdet 2,5 år efter lejemålets påbegyndelse, og depositum blev først betalt i november 2018, selvom lejemålet startede i november 2015.
• Renter blev beregnet og tilskrevet tilgodehavendet i 2017, hvilket indikerer et udlån snarere end en almindelig forretningsmæssig fordring.

Skattestyrelsen henviste til Juridisk Vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 og SKM2016.189.SR, der fastslår, at fordringer kun kan indgå i virksomhedsordningen, hvis de er et normalt led i driften og ikke overskrider sædvanlige kreditvilkår for uafhængige parter. Som konsekvens blev beløbene anset for hævet i henhold til Virksomhedsskatteloven § 5, og renteindtægterne blev beskattet som privat kapitalindkomst i henhold til Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 1.

Klagerens repræsentant fastholdt, at mellemregningen var et almindeligt erhvervsmæssigt tilgodehavende fra salg af varer og tjenesteydelser, og ikke et privat udlån. Argumenterne inkluderede:

• Kredittider på 15-30 dage er ikke usædvanlige ved handel til tredjemand, især i landbrugssektoren, hvor længere kreditter for korn og forpagtning er almindelige.
• Den nye stald og det nye inventar krævede en afprøvningsperiode, og effektiviteten var ukendt, hvilket retfærdiggjorde længere kreditter.
• Arbejdsvederlaget blev afregnet a conto løbende, og en slutopgørelse blev først lavet, når årets timeforbrug var opgjort, hvilket er normalt landmænd imellem.
• [virksomhed1] ApS havde god likviditet, mens klageren havde stram likviditet, hvilket ifølge klageren modbeviste et ulovligt aktionærlån.
• Klageren henviste til SKM2014.129.SR, hvor et udlån til et anpartsselskab blev anerkendt som erhvervsmæssigt.

Klageren fremlagde desuden en cash flow-opgørelse for at vise, at den personlige virksomhed havde negativ cash flow, mens [virksomhed1] ApS havde positivt cash flow:

Klageren argumenterede for, at mellemregningen skulle ses under ét, og at den ældste gæld blev betalt først, i modsætning til Skattestyrelsens opfattelse af, at visse poster stod ubetalt længe, mens andre blev betalt hurtigt.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at det følger af Virksomhedsskatteloven § 1 og dens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver skal medtages i virksomhedsordningen, mens ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan indgå. Virksomhedsskatteloven § 5 regulerer hæverækkefølgen ved overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Den opsparede virksomhedsindkomst er kun undergivet foreløbig beskatning, indtil den hæves til et privat formål, jf. Virksomhedsskatteloven § 10. Klageren kan således ikke disponere over opsparet indkomst til private formål, uden at beløbet anses for hævet.

Det følger af praksis, herunder SKM2014.129.SR, SKM2016.189.SR, SKM2013.505.HR og Landsskatterettens afgørelse LSR 14-4169601, at et udlån eller erhvervsmæssigt tilgodehavende kan placeres i virksomhedsordningen, hvis det er erhvervsmæssigt begrundet og har erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Landsskatteretten lagde i LSR 14-4169601 vægt på, at disponeringer over en periode medførte, at et tilgodehavende med et selskab overvejende var foretaget for at tilgodese private interesser, og derfor skulle hæves ud af virksomhedsordningen.

I den konkrete sag driver klageren landbrugsvirksomhed, herunder kornproduktion, og udlejer erhvervsejendomme. Æggeproduktionen blev i 2015 overdraget til det af klageren kontrollerede selskab, [virksomhed1] ApS. Efterfølgende har klageren og selskabet haft samhandel, hvor selskabet har købt korn og lejet arbejdskraft samt produktionsejendomme af klageren, hvilket har ført til et tilgodehavende på mellemregningen.

Landsskatteretten anerkender, at mellemværendet som udgangspunkt er af erhvervsmæssig karakter, da det stammer fra salgsfakturaer. Dog finder retten, at:

• Betalingsbetingelserne for fakturaerne ikke er overholdt, hvilket har resulteret i en forlænget kredit.
• Et resterende tilgodehavende fra salg af besætning og foder fra november 2015 stadig var udestående ultimo 2016.
• Huslejeindtægter og arbejdsvederlag for 2016 og 2017 først blev opsamlet og faktureret ved udgangen af de respektive år, hvilket reelt har forlænget kreditten betydeligt.
• Selskabet er givet en kredit, som klagerens virksomhed normalt ikke ville have ydet til en uafhængig handelspartner.

Landsskatteretten konkluderer, at klagerens disponeringer i indkomstårene 2015, 2016 og 2017 med [virksomhed1] ApS bærer præg af at udspringe af private interesser i selskabet. Mellemværendet, der oprindeligt opstod som en forretningsmæssig fordring, har derfor skiftet karakter til et privat udlån. Udlånet kan ikke være placeret i virksomhedsordningen, og Skattestyrelsen har med rette overført udlånene til klagerens privatøkonomi som en hævning, jf. Virksomhedsskatteloven § 5.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.