Landsskatteretten: Afslag på skattelempelse til pilot grundet manglende dokumentation for ophold uden for Danmark, [ligningslovens § 33 A](/ref/ligningsloven_§_33_a)

Sagen omhandler en pilots ret til halv lempelse af skatten på udenlandsk lønindkomst for indkomståret 2014 i henhold til Ligningsloven § 33A, stk. 3. Klageren, der var fuldt skattepligtig til Danmark (Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1), var ansat som kaptajn ved et hollandsk rekrutteringsbureau og udførte flyvninger for et norsk luftfartsselskab med baser i Spanien. Striden drejede sig om, hvorvidt klageren havde dokumenteret, at hans ophold i Danmark ikke oversteg 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, som krævet for at opnå lempelse.

Klageren påbegyndte sit udlandsophold den 19. december 2013 og opgjorde selv 41 opholdsdage i Danmark frem til den 14. juli 2014. SKAT nægtede lempelse med henvisning til manglende dokumentation for ophold i udlandet i flere perioder, herunder fridage og flyvefri perioder. SKAT fastholdt, at gennemflyvning af dansk luftrum (inklusive færøsk og grønlandsk) tæller med som nødvendigt arbejde i Danmark og dermed indgår i de 42 tilladte dage, jf. Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 og Den Juridiske Vejledning. Klageren anfægtede denne praksis og mente, at den var en skærpelse uden tilstrækkelig varsling, og at han havde en berettiget forventning om, at gennemflyvninger ikke skulle medregnes, baseret på tidligere års ligningspraksis.

Klageren argumenterede desuden for, at SKATs afgørelse var ugyldig på grund af formelle fejl, herunder manglende partshøring og en væsentlig ændring af begrundelsen fra forslag til endelig afgørelse. Han påpegede, at SKATs kalenderopgørelse var konstrueret uden hans forudgående kendskab og uden tilstrækkelig hensyntagen til piloters arbejdsforhold og hviletidsbestemmelser, som gjorde hyppige rejser til Danmark urealistiske. Han fremhævede, at dokumentationskravet om dagligt opholdssted var uforholdsmæssigt og ikke understøttet af lovgivningen eller tidligere praksis, hvor en kalenderoversigt og logbog havde været tilstrækkelig. Han bestred også SKATs anvendelse af FIR-grænser (Flight Information Region) som afgrænsning af dansk luftrum i skattemæssig henseende, da disse primært tjener trafikstyringsformål og ikke nationale grænser.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om at nægte klageren halv lempelse af skatten af lønindkomst efter Ligningsloven § 33A, stk. 3 for perioden 1. januar til 14. juli 2014. Retten fandt, at klageren ikke i tilstrækkeligt omfang havde dokumenteret, at han opfyldte betingelserne for lempelse, herunder at hans ophold i Danmark ikke oversteg 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten lagde til grund, at klageren påbegyndte sit udlandsophold den 19. december 2013, og at han selv havde opgjort sine opholdsdage i Danmark til 41 dage frem til den 14. juli 2014. Dog manglede der tilstrækkelig dokumentation (f.eks. flybilletter eller boardingpas) for flere af de flyvefri perioder og fridage, hvor klageren angiveligt opholdt sig i udlandet. Dette omfattede perioder som 22.-27. december 2013, 21.-24. januar 2014, 16.-19. marts 2014, 19.-23. april 2014, 17.-26. maj 2014 og 9.-14. juni 2014. Retten bemærkede, at selv uden at medregne eventuelle gennemflyvninger af dansk luftrum, var det ikke godtgjort, at klageren overholdt 42-dages reglen.

Landsskatteretten fastslog, at det danske rige siden 1996 har omfattet det danske, færøske og grønlandske luftrum, jf. Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 5.2.2. Arbejde udført på dansk territorium i forbindelse med gennemflyvning af dansk luftrum anses for nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet og medregnes i de 42 dage, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.2, 2014-1. Retten henviste til Højesterets dom i SKM2003.209.HR vedrørende afbrydelse af udlandsopholdet.

Formalitet og sagsbehandling

Landsskatteretten afviste klagerens principale påstand om, at SKATs afgørelse var ugyldig. Retten fandt, at SKAT havde overholdt officialprincippet og foretaget rimelige bestræbelser på at indhente oplysninger. Der var ikke pligt til at fremsende et nyt forslag til afgørelse efter Forvaltningsloven § 19 eller dagældende Skatteforvaltningsloven § 19 og Skatteforvaltningsloven § 20, da de fremkomne indsigelser og dokumentation ikke ændrede på, at betingelserne for lempelse ikke var dokumenteret, og der ikke var tilgået sagen nye oplysninger, som klageren ikke havde haft lejlighed til at udtale sig om.

Retten bemærkede, at en mindre forhøjelse end først varslet ikke kræver et nyt varslingsbrev, jf. Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit A.A.8.2.1.1. Bilag 2 til afgørelsen (SKATs kalenderoversigt) blev anset for et arbejdsdokument baseret på klagerens egne oplysninger, som han havde haft mulighed for at udtale sig om. SKATs begrundelse opfyldte kravene i Forvaltningsloven § 22 og Forvaltningsloven § 24, stk. 1, da den henviste til relevante retsregler og hovedhensyn. Landsskatteretten henviste desuden til tidligere afgørelser som SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR for at understrege, at dokumentationskravet følger af fast praksis, og at klageren ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at en kalenderoversigt alene var tilstrækkelig dokumentation.