Landsskatteretten: Ikke fradrag for underskud af ikke-erhvervsmæssig landbrugsvirksomhed

Sagen omhandler en klagers landbrugsvirksomhed og spørgsmålet om fradrag for underskud i indkomstårene 2013, 2014 og 2015. Klageren har siden 1988 drevet landbrug, og den aktuelle økologiske landbrugsvirksomhed har været drevet siden 1998. Virksomheden har et areal på 31 ha (inkl. forpagtning) og har historisk set udvist underskud i 24 ud af 29 år fra 1988 til 2016. Klageren har sideløbende haft stigende pension og lønindtægter.

SKAT havde ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud, da de ikke anså virksomheden for erhvervsmæssigt drevet. SKATs begrundelse var, at virksomheden ikke opfyldte kravene til løbende bogføring, og at den ikke havde udsigt til at give overskud eller et nulresultat efter driftsmæssige afskrivninger. SKAT fremhævede de vedvarende underskud siden 2005 og tilstedeværelsen af private heste på ejendommen, som ifølge SKAT belastede driften økonomisk. SKAT godkendte dog fradrag for ejendomsskatter, jf. Ligningsloven § 14, stk. 3.

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at virksomheden var erhvervsmæssig og dermed berettiget til fradrag for underskud. Repræsentanten argumenterede for, at der var tale om en sædvanlig og forsvarlig drift, der tilsigtede et rimeligt driftsresultat, i overensstemmelse med den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug og Højesteretsdom af 15. april 1994. Det blev anført, at den lange underskudsperiode skyldtes en omkostningstung omlægning til økologisk kornavl, lave kornpriser og vejrafhængighed af sandjord. Repræsentanten fremhævede, at hestene bidrog positivt til det økologiske landbrug ved at levere gødning og bidrage til ukrudtsbekæmpelse. Der blev også henvist til positive driftsresultater i 2016 og 2017 som tegn på fremtidig rentabilitet.

Subsidiært påstod klagerens repræsentant fradrag for tab på driftsmidler med 260.060 kr. i indkomståret 2013, såfremt Landsskatteretten ikke fandt virksomheden erhvervsmæssig. Dette tab skulle opgøres i det år, hvor SKAT først anså virksomheden for ikke-erhvervsmæssig, med henvisning til SKM2004.409.HR. Mere subsidiært blev der anmodet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, med henblik på at fradrage tabet på driftsmidler i dette år.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt, at klagerens landbrugsvirksomhed ikke var erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2013-2015. Dette medfører, at der ikke kunne godkendes fradrag for underskud af virksomheden i de påklagede år, jf. Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten lagde vægt på følgende:

• Erhvervsmæssig vurdering: I henhold til den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fastslået i Højesteretsdom af 15. april 1994 (TfS 1994, 364), skal driften af en landbrugsejendom bedømmes ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok som sædvanlig og forsvarlig, og den skal tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat. Virksomheden anses for erhvervsmæssig, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. For landbrug er der ikke krav om, at resultatet skal dække driftsherreløn og forrentning af investeret kapital.
• Driftsresultater: Virksomheden har udvist underskud før afskrivninger siden 2002. Selvom der er fremlagt regnskaber for 2016 og 2017 med overskud før afskrivninger (henholdsvis 41.042 kr. og 73.002 kr.), blev det bemærket, at 2016 var et usædvanligt godt år med høje kornpriser, og at udgifterne i 2017 var væsentligt nedbragt uden en klar driftsmæssig forklaring. Med en driftsmiddelsaldo på 484.460 kr. ved udgangen af 2015 og nyerhvervelser for 426.400 kr. i perioden 2011-2016, ville der, selv med en konservativ afskrivningsprocent på 10-15%, stadig have været underskud i 2016 efter driftsmæssige afskrivninger. Overskuddet i 2017 skyldtes primært en positiv beholdningsforskydning.
• Indkøringsfase: Det blev vurderet, at der ikke længere kunne være tale om en indkøringsfase i forbindelse med omlægningen til økologisk landbrug, da denne omlægning var påbegyndt allerede i 1998.

Ejendomsskatter

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om fradrag for ejendomsskatter. Fradragsretten for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have, er ikke afskåret efter Ligningsloven § 14, stk. 2. Da driften af landbrugsejendommen ikke anses for erhvervsmæssig, skal der indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomst, jf. Personskatteloven § 4, stk. 2.

Eventuelt tab på driftsmidler

Landsskatteretten fandt, at da virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig fra indkomståret 2013, er driftsmidlerne overgået til privat benyttelse ved udgangen af indkomståret 2012. I henhold til Afskrivningsloven § 4 sidestilles den ændrede benyttelse med salg, og et eventuelt tab på driftsmidler skulle medregnes i det indkomstår, hvor virksomheden ophører med at være erhvervsmæssig, jf. Afskrivningsloven § 9, stk. 1. Dette tidspunkt var udgangen af 2012.

Landsskatteretten kunne ikke tage stilling til skatteansættelsen for indkomståret 2012, da SKAT ikke havde truffet afgørelse for dette år. Landsskatteretten kan alene afgøre klager over Skatteforvaltningens afgørelser, jf. Skatteforvaltningsloven § 11. Den subsidiære påstand om fradrag for tab på driftsmidler i indkomståret 2013 kunne derfor heller ikke tages til følge.

Landsskatteretten bemærkede, at den af klagerens repræsentant nævnte Højesteretsdom af 5. oktober 2004 (SKM2004.409.HR) alene vedrørte forståelsen af den dagældende afskrivningslovs § 32 og tog stilling til, om der var sket en overførsel af formuegodet fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, men ikke til opgørelse af eventuel avance eller beskatningsår.