Landsskatteretten: Udlån til søn - Anfordringsgældsbreve og mellemregning i virksomhedsordning

Sagen omhandler en klager, der drev landbrugsvirksomhed og anvendte virksomhedsordningen. Klageren solgte i 2012 sin ejerandel af interessentskabet, herunder en ejendom, til sin søn. Salget blev delvist finansieret via to anfordringsgældsbreve på henholdsvis 9.977.551 kr. og 1.875.982 kr. Sidstnævnte beløb var oprindeligt en gave, men blev efterfølgende omgøres til et gældsbrev med SKATs tilladelse. Klageren bortforpagtede desuden to ejendomme til sønnen, hvor forpagtningsafgiften blev afregnet via en mellemregning.

SKAT havde afgjort, at både anfordringsgældsbrevene og mellemregningen ikke kunne indgå i klagerens virksomhedsordning, da de blev anset for ikke-erhvervsmæssige aktiver. Som konsekvens heraf overførte SKAT tilgodehavenderne fra virksomhedsordningen i hæverækkefølgen i indkomståret 2013. Renteindtægterne fra tilgodehavenderne blev flyttet fra virksomhedsindkomsten til klagerens kapitalindkomst, og afdrag samt renteindtægter på gældsbreve og mellemregning blev anset for indskudt i virksomhedsordningen.

SKAT begrundede sin afgørelse med, at udlån til nærtstående, der ikke har erhvervsmæssig karakter, skal anses for private hævninger i henhold til Virksomhedsskatteloven § 5. SKAT henviste til praksis, herunder SKM2013.505.HR og SKM2015.728.LSR, der fastslår, at udlån skal være erhvervsmæssigt begrundet og på markedsvilkår for at kunne indgå i virksomhedsordningen. SKAT mente, at anfordringsvilkår for sælgerfinansiering ikke var sædvanlige mellem uafhængige parter. Vedrørende hævetidspunktet henviste SKAT til SKM2003.413.HR, der fastslår, at konsekvenserne af en uberettiget anvendelse af virksomhedsordningen skal indtræde i det tidligst mulige indkomstår inden for genoptagelsesfristen, jf. Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Klagerens repræsentant påstod, at anfordringsgældsbrevene skulle anses for hævet i indkomståret 2012, hvor udlånet skete, og at de skattemæssige konsekvenser for 2012 var forældede. Repræsentanten argumenterede for, at den oprindelige gave på 1.875.982 kr. (reduceret med passivposten) skulle behandles som en gave, hvoraf kun 383.700 kr. skulle anses for en hævning i 2012, og at omgørelsen til et gældsbrev ikke var gyldig, da forudsætningerne for omgørelse ikke var opfyldt. Endelig påstod repræsentanten, at mellemregningen, bortset fra renteindtægterne fra anfordringstilgodehavenderne, var erhvervsmæssigt tilknyttet udlejningsvirksomheden og derfor kunne indgå i virksomhedsordningen. Repræsentanten henviste til SKM2014.129.SR og SKM2010.96.LSR for at understøtte, at erhvervsmæssige udlån kan indgå i virksomhedsordningen.

De relevante saldi på gældsbreve og mellemregning var som følger:

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt, at klagerens anfordringsgældsbreve på 9.977.551 kr. og 1.875.982 kr. til sønnen ikke kunne anses for erhvervsmæssige aktiver, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Retten lagde vægt på, at aftaler af denne størrelse og uden sikkerhed ikke ville være indgået mellem uafhængige parter. Dette er i overensstemmelse med praksis, herunder SKM2018.652.LSR, som Landsskatteretten fandt relevant, i modsætning til SKM2017.545.LSR, hvor et sælgerpantebrev med sikkerhed blev anset for erhvervsmæssigt.

Vedrørende tilgodehavendet på 1.875.982 kr., som oprindeligt var en gave, men blev omgøres til et gældsbrev med SKATs tilladelse i 2013, fandt Landsskatteretten, at klageren havde valgt at behandle det som et lån. Selvom klageren argumenterede for, at forudsætningerne for omgørelsen ikke længere var til stede (med henvisning til SKM2014.70.SR og SKM2016.198.SR om passivposter), fastholdt retten, at klageren selv havde valgt at gennemføre omgørelsen til et lån, og at det var klagerens ansvar, at lånet ikke var på markedsmæssige vilkår.

Landsskatteretten ændrede dog SKATs afgørelse vedrørende mellemregningen med sønnen. Retten fandt, at mellemregningen, efter fradrag af renteindtægter fra de ikke-erhvervsmæssige anfordringstilgodehavender, måtte anses for et erhvervsmæssigt mellemværende. Dette skyldes, at den i al væsentlighed vedrørte klagerens forpagtningsindtægt, og at der var aftalt en løbende afvikling, som blev gennemført. Mellemregningens størrelse, vilkår og afdragsprofil blev anset for at være et mellemværende, der kunne være indgået mellem uafhængige parter.

Vedrørende hævetidspunktet for de ikke-erhvervsmæssige tilgodehavender (anfordringsgældsbrevene), stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse om, at hævningen skulle ske i indkomståret 2013. Retten henviste til praksis, herunder SKM2003.413.HR, SKM2018.467.LSR og SKM2018.652.LSR, som fastslår, at en fejlagtig placering af aktiver i virksomhedsordningen i et forældet indkomstår ikke forhindrer, at aktivet hæves i et efterfølgende indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen i Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. Virksomhedsskatteloven § 2, stk. 5.

Som konsekvens af, at anfordringstilgodehavenderne blev overført til klagerens privatøkonomi i 2013, skal den tilhørende renteindtægt i 2014 og 2015 samt afdrag i 2015 heller ikke indgå i virksomhedsordningen. De talmæssige opgørelser overlades til Skattestyrelsen.