Indkomst fra døgnpleje ansås for lønmodtagerindkomst

Sagen omhandler spørgsmålet om, hvorvidt klagerens indkomst fra døgnplejeaktivitet i indkomstårene 2013 og 2014 skal anses som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst. SKAT havde anset indkomsten for lønmodtagerindkomst og nedsat klagerens selvangivne overskud af virksomhed samt indkomst som medarbejdende ægtefælle, med deraf følgende ændringer i forhold til virksomhedsordningen.

Klageren og dennes ægtefælle har i en længere årrække haft børn i familiepleje og/eller weekendpleje/aflastning på deres privatadresse. Ejendommen, et fritliggende enfamiliehus på 214 kvadratmeter (ifølge klagerens repræsentant 350 kvadratmeter inkl. kælder), er indrettet med 6 børneværelser. I de påklagede indkomstår var 4-6 plejebørn tilmeldt adressen. Indkomsten fra døgnplejevirksomheden blev selvangivet hos klageren i 2013 og hos klagerens ægtefælle i 2014, baseret på hvem der havde hovedparten af kontrakterne med de anbringende kommuner ([by2] og [by3] kommuner). Ingen af ægtefællerne var registreret med et CVR-nummer for døgnplejevirksomhed.

Indkomstoplysninger og regnskabstal

Regnskaberne specificerede indtægter fra døgnpleje, refusioner for kost, tøj- og lommepenge samt kørsel. Udgifterne omfattede ejendomsudgifter (el, rengøring, varme, vedligeholdelse), husholdning (forplejning, apotek, frisør, beklædning, lommepenge), udgifter til børn (sport, fritid, ferie, skole, gaver, dyrehold) og autodrift for flere biler, samt administrationsudgifter (revisor, telefon, kurser).

Kontraktforhold og tidligere skattemæssig behandling

Kontrakterne med kommunerne fastsatte faste månedlige vederlag og skattefri omkostningsdækning for kost og logi samt lommepenge og beklædning. De indeholdt bestemmelser om opsigelsesvarsel, ret og pligt til efteruddannelse og supervision, samt kommunens ret til at planlægge ferie. Kommunerne havde tilsyns- og kontrolbeføjelser i henhold til Serviceloven § 148. Klageren havde i 2005 modtaget et brev fra SKAT, der klassificerede aktiviteten som selvstændig erhvervsvirksomhed for indkomstårene 2002 og 2003, hvilket klageren påberåbte sig som et forventningsprincip.

SKATs begrundelse

SKAT anførte, at indkomst som døgnplejefamilie var A-indkomst efter Kildeskatteloven § 43, stk. 1. Afgrænsningen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsvirksomhed skulle ske efter en samlet vurdering af kriterierne i Skatteministeriets Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. SKAT lagde vægt på, at der var indgået aftale om løbende arbejdsydelse med faste månedlige vederlag, at vederlaget ikke erlægges efter regning, at klageren havde ret til opsigelsesvarsel, var omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring, underlagt tilsyn og kontrol, forpligtet til efteruddannelse og til at underrette kommunen om ændringer. SKAT fremhævede, at klageren ikke var økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse og ikke havde påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, da udgifter blev refunderet. SKAT afviste forventningsprincippet, da den tidligere afgørelse hvilede på urigtige retlige forudsætninger og ikke indeholdt en fyldestgørende afvejning af kriterierne i cirkulæret, og da de faktiske forhold ikke var fyldestgørende til sammenligning.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant gjorde gældende, at døgnplejevirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, da den blev drevet for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Repræsentanten argumenterede, at kommunens tilsyn alene var lovpligtigt og ikke udgjorde en instruktionsbeføjelse, jf. UfR 2005.1376 VLD og Kommunernes Landsforenings notat. Det blev fremhævet, at klageren havde flere hvervgivere, ikke var begrænset i at udføre arbejde for andre, selv tilrettelagde arbejdstiden, og at opsigelsesvarslet var projektbaseret og ikke et almindeligt lønmodtagervarsel. Klageren bar den fulde økonomiske risiko for afløsning ved sygdom og havde investeret i en stor ejendom og minibus til formålet. Virksomheden ejede driftsmidler, leverede materialer og var etableret i egne lokaler. Desuden krævede erhvervsudøvelsen særskilt godkendelse efter Serviceloven § 66a og Lov om socialtilsyn § 6, og virksomheden annoncerede på Tilbudsportalen. Subsidiært gjorde klageren gældende, at selv hvis han blev anset for lønmodtager, var han berettiget til ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostninger, der oversteg de skattefrie godtgørelser, jf. forarbejderne til Ligningsloven § 9, stk. 6.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt efter en samlet bedømmelse, at klageren måtte anses for at være lønmodtager ved erhvervelsen af indtægt som døgnplejer. Afgørelsen hvilede på en afvejning af kriterierne i Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, som også fastslået af Højesteret i UfR 1996.1027 H.

Retten lagde vægt på følgende momenter, der talte for et lønmodtagerforhold:

• Klageren havde indgået aftaler om formidlet døgnophold med opsigelsesvarsel.
• Der var tale om en løbende arbejdsydelse, der var underlagt tilsyn og kontrol efter Serviceloven.
• Vederlaget blev udbetalt periodisk.
• Hvervgiverne (kommunerne) afholdt udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, hvorfor vederlaget i overvejende grad var nettoindkomst for klageren.
• Klageren var underlagt en tilsynsforpligtelse fra kommunerne og forpligtet til at være registreret på Tilbudsportalen, jf. Serviceloven § 14.
• Klageren var begrænset i sin mulighed for at tage andre børn i pleje uden kommunernes godkendelse.
• Selvstændig arbejdstilrettelæggelse behøver ikke at udelukke et tjenesteforhold, især for højt uddannede eller overordnet personale, jf. personskattelovscirkulæret pkt. 3.1.1.5.
• Plejefamilier er som udgangspunkt omfattet af Arbejdsskadesikringsloven, jf. vejledning nr. 3 til serviceloven, pkt. 551.

Imod en kvalifikation som lønmodtager talte det forhold, at de anbringende kommuner alene var forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse.

Landsskatteretten fandt ikke, at klageren havde godtgjort, at han havde haft sædvanlige og nødvendige merudgifter, der kunne henføres til erhvervelsen af indtægten som døgnplejer. Det var ikke godtgjort, at klageren ved påtagelsen af plejeopgaven havde påtaget sig en opgave, der overvejende var for egen regning og risiko. De udgifter, der fremgik af klagerens regnskab, var i vidt omfang dækket af de omkostningsgodtgørelser, der udbetaltes fra kommunerne ved siden af plejevederlaget. Erhvervelsen af ejendommen og en rummelig bil kunne heller ikke godtgøre nødvendige merudgifter, da godtgørelser fra kommunerne dækkede disse.

Ægtefællernes aftale om indkomstfordeling i 2014

Da klagerens ægtefælle også blev anset for lønmodtager i forhold til døgnplejeaktiviteten, bortfaldt ægtefællernes selvangivne fordeling af indkomsten i 2014, hvor klageren var medhjælpende ægtefælle, jf. Kildeskatteloven § 25a, stk. 3. Klageren var derfor ikke skattepligtig af indkomst som medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2014.

Fradrag for udgifter til plejebørnene

Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at godkende fradrag for lønmodtagerudgifter i forbindelse med klagerens døgnplejeaktivitet. Bevisbyrden for fradragsberettigede udgifter påhviler den skattepligtige, jf. SKM2004.162.HR og SKM2010.549.HR. Retten henviste til, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling for kost og logi tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende, jf. SKM2017.739.ØLR. Kommunernes kontrakter dækkede de nødvendige omkostninger, herunder individuelle udgifter til kost, logi, beklædning, lommepenge, transport, medicin, fritidsaktiviteter, gaver mv. Klageren havde ikke løftet bevisbyrden for yderligere afholdte udgifter, der var sædvanlige eller nødvendige for at erhverve indtægterne.

Berettigede forventninger

Klageren kunne ikke støtte ret på forventningsprincippet baseret på et brev af 17. marts 2005 fra SKAT til klagerens ægtefælle. Dette skyldtes, at brevet ikke var direkte rettet til klageren. Hertil kom, at adgangen til at støtte ret på tilkendegivelser fra tidligere kommunale ligningsmyndigheder er snæver, da de var underlagt statslig revisionsbeføjelse. Endvidere fremgik det ikke, at de kontrakter, klageren måtte være omfattet af i 2002 og 2003, var sammenlignelige med kontrakterne for 2013 og 2014, og brevet tog ikke konkret stilling til kriterierne i personskattelovscirkulæret for sondringen mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed. Brevet gav derfor ikke klageren en retsbeskyttet forventning.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.