Momspligt af FFP-kursusydelser leveret som underleverandør – manglende oplysninger om undervisningens karakter

Sagen omhandlede, hvorvidt et svensk selskabs, [virksomhed1] AB, leverancer af FFP-kursusydelser som underleverandør til danske [virksomhed2]s uddannelser inden for flyvelederområdet var momspligtige i henhold til Momsloven § 4, stk. 1.

[virksomhed1] AB er et svensk selskab, der tilbyder rådgivning, uddannelse, træning og certificering inden for Air Traffic Management. Selskabet havde indgået en aftale med [virksomhed2] om levering af kursus- og undervisningsydelser som underleverandør til flyveledercertificering (ATC) og certificering af flyveinformationsoperatører (FIS-operatør). Ydelserne afholdtes primært fra selskabets uddannelsescenter i Sverige, men FFP-kurset, der var i fokus, skulle afholdes lokalt i Danmark fra et påtænkt fast forretningssted. FFP-kurset er et 5-ugers specialiseringskursus, der består af teori og praktiske øvelser i flysimulator, og afsluttes med eksamination. Kurset er godkendt af Trafikstyrelsen. Selskabet var ansvarlig for udførelsen af lektioner og eksaminationer, men [virksomhed2] var den overordnede ansvarlige for selve uddannelsen over for eleverne. Selskabet leverede således delelementer til uddannelsen ud fra kravspecifikationer fra [virksomhed2] og leverede ikke en færdig sammenhængende uddannelse.

SKAT havde i et bindende svar oprindeligt svaret ”Nej” til spørgsmålet, hvilket betød, at ydelserne blev anset for momsfritagne. SKAT begrundede dette med, at ydelserne faldt ind under momsfritagelsen i Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, som omfatter skoleundervisning, faglig uddannelse og anden undervisning af skolemæssig eller faglig karakter. SKAT henviste til praksisændringer i SKM2015.87.SR og SKM2015.569.SKAT, der tillader momsfritagelse for underleverandørydelser til undervisning, hvis de udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisning. SKAT mente, at FFP-kurset opfyldte disse betingelser, da det indebar overførsel af viden og kompetencer, skabte et forhold mellem undervisere og studerende, og blev leveret inden for en undervisningsinstitutions organisatoriske rammer. SKAT anså kurset for at være faglig og kompetencegivende uddannelse, godkendt af Trafikstyrelsen, og dermed momsfritaget.

Selskabets repræsentant nedlagde påstand om, at svaret skulle ændres til ”Ja”, altså at ydelserne var momspligtige. Repræsentanten argumenterede for en streng fortolkning af momsfritagelserne og fremhævede forskellen mellem Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) (skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse) og litra j) (privattimer). De anførte, at selskabets ydelser faldt under litra i), men ikke opfyldte betingelserne for momsfritagelse som undervisning i henhold til EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College. Ifølge denne dom er overførsel af viden og kompetencer ikke tilstrækkeligt; ydelsen skal også omfatte de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme (faciliteter, undervisningsmaterialer, tekniske ressourcer, uddannelsespolitikker m.v.). Da disse organisatoriske rammer blev varetaget af [virksomhed2], og selskabet blot leverede under [virksomhed2]s rammer, opfyldte ydelserne ikke kravet. Desuden argumenterede selskabet, at ydelserne ikke kunne momsfritages som ”i nær tilknytning til” momsfritaget undervisning, da selskabet drives med gevinst for øje og i konkurrence med momspligtige virksomheder, hvilket strider mod Momssystemdirektivets artikel 134.

Under sagens behandling i Landsskatteretten ændrede Skattestyrelsen sin indstilling og anmodede om, at spørgsmålet blev afvist i henhold til Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2, subsidiært hjemvist, med henvisning til usikkerhed om de faktiske forhold, herunder kursets karakter og undervisningsstedet. Selskabets repræsentant modsatte sig afvisning/hjemvisning og fremhævede, at SKAT tidligere havde fundet sagen tilstrækkeligt belyst, og at de faktiske forhold var detaljeret beskrevet i anmodningen om bindende svar og klagen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skulle tage stilling til, om SKATs svar om momspligt for FFP-kursusydelser leveret af selskabet som underleverandør til [virksomhed2]s flyvelederuddannelser var korrekt.

Landsskatteretten bemærkede indledningsvist, at momsfritagelserne i det tidligere sjette direktivs artikel 13 (nu Momssystemdirektivets artikel 132) er selvstændige fællesskabsretlige begreber, der skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om momspligt, jf. EU-Domstolens dom i sag C-434/05, Horizon College, præmis 15 og 16.

Retten henviste til Horizon College-dommen, hvor EU-Domstolen udtalte, at overførsel af viden og kompetencer mellem underviser og studerende er en vigtig del af undervisningen, men ikke i sig selv tilstrækkelig til at anse en lærers tilrådighedsstillelse for undervisning, når denne underviser under en anden institutions ansvar (præmis 18 og 19). Undervisning omfattet af Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i), skal omfatte en række elementer, herunder forholdet mellem undervisere og studerende, samt de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme (præmis 20).

Det fremgik af sagen, at selskabet påtænkte at levere FFP-kurset, som er et af flere specialiseringskurser til FIS-operatøruddannelsen. Kurset varer 5 uger, indeholder teori og praktiske øvelser i flysimulator, og afsluttes med eksamination. Selskabet var ansvarlig for udførelsen af lektioner og eksaminationer, mens [virksomhed2] var ansvarlig for den samlede uddannelse over for eleverne.

Landsskatteretten fandt, at der ud fra de foreliggende oplysninger ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, hvorvidt selskabets påtænkte levering af FFP-kursusydelserne indeholdt den række af elementer, som er oplistet i Horizon College, præmis 20. Derfor kunne ydelserne ikke karakteriseres som momsfritaget undervisning efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.. Det var herefter ikke relevant at vurdere betingelserne i Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt..

Landsskatteretten konkluderede, at selskabets påtænkte levering af FFP-kursusydelserne ud fra de fremlagte oplysninger skulle betragtes som momspligtige ydelser i henhold til Momsloven § 4, stk. 1.

Til Skattestyrelsens påstand om afvisning af sagen bemærkede Landsskatteretten, at såfremt der måtte komme yderligere oplysninger om kurset fremover, må der foretages en ny vurdering ud fra dette. Landsskatteretten ændrede derfor SKATs svar på det bindende svar til et ”Ja”.