Døgnpleje: Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Sagen omhandler en klager, der driver døgnpleje sammen med sin ægtefælle, og hvor SKAT har anset klageren for at være lønmodtager frem for selvstændig erhvervsdrivende. Dette medførte en nedsættelse af overskud af virksomhed til 0 kr. og en reklassificering af vederlag på 467.043 kr. som lønindkomst. SKAT godkendte desuden ikke kapitalafkast og flyttede renteudgifter fra virksomhed til fradrag i kapitalindkomsten. Endvidere ændrede SKAT anvendelsen af bil og campingvogn til privat brug. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren og ægtefællen driver døgnpleje og havde i det påklagede indkomstår to plejebørn. Klageren er døgnplejer med en halvtidsstilling på eget værksted, mens ægtefællen er fuldtidsdøgnplejer. Resultatet af døgnplejevirksomheden deles ligeligt. Klageren havde indgået kontrakt med [kommune] Kommune vedrørende plejebarn 2, og plejevederlaget på 467.043 kr. var indberettet som A-indkomst. Kontrakten, indgået i 2012 (ændring af en aftale fra 2006), fastsatte et månedligt plejevederlag på 38.025 kr. og 4.988,88 kr. til kost og logi. Kontrakten indeholdt bestemmelser om opsigelsesvarsel, ophør af vederlag ved misligholdelse, pligt til efteruddannelse og supervision, samt pligt til at oplyse om ændringer i antal plejebørn og arbejde uden for hjemmet. Kommunen bevilgede desuden aflastning, befordringsgodtgørelse, medicin og et fritidstilbud. Klageren skulle tegne ansvarsforsikring for barnet.

Årsregnskabet for 2013 viste et samlet plejevederlag på 982.626 kr. og et årsresultat på 613.956 kr. Klageren og ægtefællen anvendte en fordelingsnøgle baseret på antal døgn for at fordele udgifter mellem privat og erhverv, men denne var ikke konsekvent anvendt. Regnskabet indeholdt betydelige udgifter til husholdning, eksterne og interne aktiviteter, autodrift og administration, hvoraf en del var fordelt mellem privat og erhverv.

SKATs afgørelse

SKAT anså klagerens indkomst som døgnplejefamilie for A-indkomst efter Kildeskatteloven § 43, stk. 1 og ikke som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette blev begrundet med en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære til Personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994. SKAT lagde vægt på:

• At der var indgået en aftale om løbende arbejdsydelse med et fast månedligt plejevederlag og skattefri omkostningsdækning.
• At vederlaget ikke blev erlagt efter regning.
• At klageren var omfattet af ferielovens bestemmelser.
• At kommunen havde tilsyn og kontrol med opgaven i henhold til Serviceloven § 148 (nu § 66a).
• At kontrakten angav, at klageren ikke havde andre udgifter end almindeligt underhold, og at andre udgifter søgtes dækket af kommunen. Klageren blev derfor ikke anset for at have påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko.

SKAT nedsatte overskud af virksomhed til 0 kr., forhøjede lønindkomsten med 467.043 kr., overførte renteudgifter på 12.925 kr. fra virksomhed til kapitalindkomst, og slettede kapitalafkast på 4.046 kr. Desuden blev bil og campingvogn anset for udelukkende privat benyttet, og overgangen til privat brug blev sidestillet med salg jf. Afskrivningsloven § 47, dog uden fortjeneste eller tab.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at klageren skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at skatteansættelsen skulle nedsættes med 162.922 kr. Subsidiært blev der nedlagt påstand om, at klageren var berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostninger i døgnplejevirksomheden jf. Ligningsloven § 9, stk. 6, hvis klageren mod forventning blev anset for lønmodtager.

Repræsentanten henviste til praksis, herunder Ligningsrådets afgørelse af 5. oktober 1987 (TfS 1987, 483), hvor det afgørende for kvalifikationen som selvstændig var, om virksomheden forudsatte afholdelse af væsentlige driftsomkostninger ud over det sædvanlige i lønmodtagerforhold. Det blev fremhævet, at døgnpleje kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvilket også er forudsat i SKATs juridiske vejledning og Landsskatterettens kendelser (f.eks. af 13. november 2007, j.nr. 2-8-1852-0498, og 29. marts 2011, j.nr. 12-03565). Repræsentanten argumenterede, at det i praksis kun nægtes, at døgnpleje drives erhvervsmæssigt, hvis der ikke er omkostninger, som ikke dækkes af kommunen. Klagerens døgnpleje blev anset for erhvervsmæssig, da den drives for egen regning og risiko med henblik på overskud.

Vedrørende den subsidiære påstand om fradrag for lønmodtagerudgifter, anførte repræsentanten, at SKATs vurdering om manglende udgifter var forkert, jf. virksomhedens regnskab. Det blev fremhævet, at Ligningsloven § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10) eksplicit forudsætter, at fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, kan overstige godtgørelsen, og at forskellen kan fradrages. Det blev anført, at sagerne som minimum burde hjemvises til Skattestyrelsen for en korrekt ligningsmæssig vurdering af regnskabets poster.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Landsskatteretten bemærkede, at Statsskatteloven § 4, litra a fastslår, at lønindtægt er skattepligtig indkomst, og Kildeskatteloven § 43, stk. 1 definerer A-indkomst som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende er fastlagt i praksis, herunder i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og Højesterets dom af 9. maj 1996 (UfR 1996.1027 H). Ved vurderingen lægges der vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selv, påtager sig økonomisk risiko, har flere hvervgivere, og om indkomsten afhænger af overskud. For lønmodtagere er der typisk en aftale om løbende arbejdsydelse, fastsat arbejdstid, opsigelsesvarsel, og hvervgiver afholder udgifter. Østre Landsret har i dom af 15. december 2017, SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for døgnplejere, hvor der især lægges vægt på, om skatteyderen i væsentlig grad afholder nødvendige udgifter, der overstiger den fastsatte godtgørelse.

Retlig regulering af døgnplejeaktiviteter

Døgnplejeaktiviteter er reguleret af Serviceloven, hvor Serviceloven § 52, stk. 3, nr. 4 omhandler døgnophold. Kommunen godkender og fører tilsyn med døgnplejere jf. Serviceloven § 66a, stk. 1 (tidligere § 142). Vejledning nr. 3 til lov om social service (vejledning nr. 11 af 15. februar 2011, med senere ændringer) uddyber, at kommunen afholder udgifter vedrørende foranstaltninger for børn med særlige behov. Beløb til kost og logi er fastsat ud fra gennemsnitsbetragtninger og tilsigter at dække almindelige udgifter, herunder værelse, opvarmning, slid, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet ved anbringelse uden for hjemmet.

Vurdering af om klager er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i døgnplejeaktiviteten

Landsskatteretten lagde til grund, at klageren siden 2006 har leveret plejeydelse til samme kommune for plejebarn 2, uden andre hvervgivere. Dette indikerer et længerevarende plejeforhold med løbende arbejdsydelse. Kontrakten med kommunen fastsætter et fast månedligt plejevederlag og takstmæssige beløb til kost og logi samt lomme- og tøjpenge. Vederlaget er udbetalt som A-indkomst. Parterne har aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel, og kommunen stiller aflastning til rådighed ved ferie og hver tredje weekend. Disse forhold ligner et lønmodtagerforhold.

Kommunen godkender og fører tilsyn med døgnplejere, og kontrakten pålægger plejeforældrene ret og pligt til efteruddannelse og supervision, tilrettelagt af tilsynsmyndigheden. Klageren har pligt til at oplyse kommunen om ændringer i antal plejebørn og omfanget af arbejde uden for hjemmet. Dette indikerer, at hvervgiveren har tilsyn og instruktionsbeføjelse.

Godtgørelserne for kost og logi forudsættes at dække de fulde udgifter. Kommunen dækker yderligere udgifter som befordringsgodtgørelse, medicinudgifter, fritidstilbud og institution. Landsskatteretten vurderede, at klageren på baggrund heraf ikke har handlet for egen regning og risiko. Selvom klageren skal tegne ansvarsforsikring for plejebarnet, fandt retten ikke, at dette alene kunne føre til, at klageren skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Landsskatteretten konkluderede, at de ovenstående forhold i overvejende grad etablerer et lønmodtagerforhold. Der blev særligt lagt vægt på aftaleforholdet med månedlig vederlagsbetaling og opsigelsesvarsel, hvervgiverens instruktionsbeføjelse, og at klageren ikke anses for at have handlet for egen regning og risiko. Klageren anses derfor for at være lønmodtager.

Fradrag for udgifter til plejebørnene

SKAT havde vurderet, at klageren ikke havde afholdt udgifter i forbindelse med plejeindtægten ud over det, der var skattefrit godtgjort fra kommunen. Udgangspunktet for fradrag er Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, som kræver en direkte og umiddelbar forbindelse mellem udgiften og indkomsterhvervelsen. Private udgifter kan ikke fradrages jf. Statsskatteloven § 6 sidste led. For lønmodtagere er fradragsretten reguleret i Ligningsloven § 9, stk. 1, 1. pkt., hvor udgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed de samlet overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. i 2013.

For døgnplejere, der betragtes som lønmodtagere, kan der ikke foretages fradrag for udgifter dækket af en skattefri omkostningsgodtgørelse jf. Ligningsloven § 9, stk. 6. Hvis de fradragsberettigede udgifter er større end de modtagne godtgørelser, kan forskellen fradrages, men dette kræver dokumentation for samtlige afholdte udgifter. Bevisbyrden for fradragsberettigede udgifter påhviler den skattepligtige, jf. Højesterets dom af 19. marts 2004, SKM2004.162.HR.

Landsskatteretten bemærkede, at de ønskede fradrag i vidt omfang spejler privatforbruget. For udgifter, der almindeligvis anses som privatudgifter, er det en forudsætning for fradrag, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen, jf. SKM2007.518.ØLR og SKM2010.549.HR. Østre Landsret har i SKM2017.739.ØLR udtalt, at den takstmæssigt opgjorte betaling for kost og logi tilsigter at dække de almindelige udgifter. Landsskatteretten vurderede, at kommunen ved indgåelse af plejekontrakten, i henhold til serviceloven og vejledning nr. 3, har tilsigtet at dække de nødvendige omkostninger. Der er derfor en formodning for, at kommunen har godtgjort de udgifter, klageren er blevet pålagt.

Retten fandt, at klageren ikke havde godtgjort, eksempelvis gennem korrespondance med hvervgiver, at de yderligere afholdte udgifter havde en direkte og umiddelbar forbindelse til plejeforholdet. Landsskatteretten fandt derfor ikke, at klageren havde løftet bevisbyrden for, at han havde afholdt lønmodtagerudgifter, der kunne fratrækkes efter Ligningsloven § 9, stk. 1. Følgelig kunne udgifterne ikke fradrages som lønmodtagerudgifter over bundgrænsen.