Beskatningsret til løn under civiluddannelse i USA: Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19

Sagen omhandler spørgsmålet om beskatningsretten til en dansk statsborgers løn fra Forsvaret under et civiluddannelsesforløb i USA. SKAT havde anset klageren for fortsat fuldt skattepligtig til Danmark efter Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4 og tillagt Danmark beskatningsretten til lønnen i henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 19, stk. 1, litra a (offentligt hverv). Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og tildelte USA beskatningsretten til lønnen fra den 4. juli 2014, idet klageren blev skattemæssigt hjemmehørende i USA, og lønnen ikke faldt ind under dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, men derimod artikel 15.

Klageren, en dansk statsborger ansat i Forsvaret på en korttidskontrakt (K35), meldte flytning til USA den 7. april 2014 for at deltage i et civilt uddannelsesforløb (CU) på fuld tid. Under uddannelsen modtog han fortsat løn fra Forsvaret. Forsvaret beskrev CU-forløbet som en del af lønnen og en mulighed for at forberede et liv uden for Forsvaret eller forbedre jobmuligheder inden for Forsvaret. Klageren blev overflyttet til en CU-stilling, og uddannelsen var godkendt af Forsvaret.

SKAT fastholdt klagerens fulde skattepligt til Danmark, da han blev anset for udsendt til tjeneste uden for riget for den danske stat. SKAT argumenterede for, at lønnen var omfattet af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 19, da Forsvaret er en dansk offentlig myndighed, og civiluddannelsen var en optjent ret relateret til tidligere funktioner i Danmark. SKAT henviste til SKM2006.353.LSR, der omhandlede barselsløn under ophold i USA, hvor Danmark blev tillagt beskatningsretten efter artikel 19, selvom der ikke blev udøvet funktioner af myndighedskarakter.

Klageren bestred SKATs afgørelse og argumenterede for, at beskatningsretten udelukkende tilkom USA. Han anerkendte, at han fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark efter Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4 og skattemæssigt hjemmehørende i USA efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 4. Klageren fremhævede, at Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 19 afviger fra OECD's modeloverenskomst ved at kræve "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter". Da klageren udelukkende udførte studiearbejde og ikke udøvede myndighedsarbejde i USA, mente han, at artikel 19 ikke fandt anvendelse. Han argumenterede desuden for, at hans situation adskilte sig væsentligt fra den i SKM2006.353.LSR behandlede barselssag, da civiluddannelsen indebar fortsat arbejds- og tjenesteforpligtelse, lønregulering og løbende optjening af rettigheder i USA, i modsætning til barselsorlov.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lagde til grund, at klageren siden den 1. august 2014 har studeret på fuld tid i USA som led i Forsvarets civiluddannelsestilbud (CU) og fortsat modtog løn fra Forsvaret. Ved flytningen den 4. juli 2014 til USA opgav klageren sin bopæl i Danmark, men fastholdt sin fulde skattepligt til Danmark efter Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 4. Klageren blev herefter skattemæssigt hjemmehørende i USA efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 4, stk. 1.

Landsskatteretten vurderede anvendelsen af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 19, stk. 1, litra a og b:

• Artikel 19, stk. 1, litra b): Denne bestemmelse fandt ikke anvendelse, da klageren ikke er amerikansk statsborger, og Landsskatteretten fandt, at han alene blev hjemmehørende i USA med det formål at deltage i uddannelsen. Det blev understøttet af, at klageren forventede at vende tilbage til Danmark efter endt uddannelse.

• Artikel 19, stk. 1, litra a): Denne bestemmelse kræver, at vederlaget udbetales for udførelse af hverv under "udøvelse af funktioner af myndighedskarakter". Landsskatteretten bemærkede, at denne betingelse er en bevidst indsnævring af anvendelsesområdet for artikel 19 i forhold til OECD's Modeloverenskomst. Retten fandt, at klagerens løn for deltagelse i en civil uddannelse i USA ikke kunne karakteriseres som løn for udøvelse af funktioner af myndighedskarakter. Dette blev begrundet med, at:

  • Uddannelsen var normeret til fuld tid.
  • Klageren overgik til en særlig CU-stilling.
  • Uddannelsen var af ren civil karakter og havde til formål at lette overgangen til civilt erhverv eller forbedre mulighederne for fortsat tjeneste i Forsvaret i en anden funktion.
  • Uddannelsen havde ikke til formål at opkvalificere eller efteruddanne klageren i relation til hans nuværende ansættelse og indgik ikke som led i Forsvarets egentlige myndighedsudøvelse i USA.

Landsskatteretten fastslog, at SKM2006.353.LSR ikke kunne føre til et andet resultat, da den omhandlede barselsløn trådte i stedet for løn for personligt arbejde i et tjenesteforhold, der indebar udøvelsen af funktioner af myndighedskarakter, hvilket ikke var tilfældet i nærværende sag.

Da Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 19, stk. 1 ikke fandt anvendelse, skulle fordelingen af beskatningsretten til klagerens løn foretages efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 15, stk. 1. Ifølge denne artikel kan løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan vederlaget beskattes i denne anden stat.

Landsskatteretten fandt, at USA havde beskatningsretten til hele klagerens løn fra Forsvaret pr. 4. juli 2014, da klageren blev skattemæssigt hjemmehørende i USA på dette tidspunkt, og uddannelsen i det hele er foregået i USA. Det blev lagt til grund, at klageren ikke havde udøvet funktioner af myndighedskarakter fra udrejsen og til uddannelsesstart, og at han ikke havde udført almindelig militærtjeneste efter den 4. juli 2014, da der var tale om et fuldtidsstudie.

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.