Beskatning af kommanditists gevinst på gæld i fremmed valuta ved opløsning af K/S

Sagen omhandler, hvorvidt en kommanditist skal beskattes af en gevinst på gæld i fremmed valuta i medfør af Kursgevinstloven § 23 ved opløsning af kommanditselskabet [virksomhed1] K/S. Gælden var optaget på limited recourse-vilkår, hvilket betød, at långiverne alene kunne søge fyldestgørelse i skibet og kommanditselskabets øvrige aktiver, men ikke i kommanditisternes resthæftelse.

Faktiske omstændigheder

[virksomhed1] K/S blev stiftet i 2007 med det formål at eje og drive et skib. Købet af skibet blev finansieret via et senior- og et juniorlån i USD, begge ydet på limited recourse-vilkår. I 2011 gik skibets timecharterer i betalingsstandsning, og i 2012 blev komplementarselskabet [virksomhed1] ApS opløst ved likvidation, hvorefter kommanditselskabet blev afregistreret. SKAT forhøjede klagerens indkomst for 2012 med 13.701.070 kr., idet de anså klageren for beskattet af en gevinst på frigjort gæld i fremmed valuta.

SKATs argumentation

SKAT argumenterede for, at der var opstået en skattepligtig gevinst på gæld, da kommanditselskabets investorer blev frigjort fra at betale den resterende gæld til bankerne. De henviste til, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes i den skattepligtige indkomst uanset årsagen, herunder manglende betalingsevne, jf. Kursgevinstloven § 23. SKAT mente, at lån ydet på limited recourse-vilkår er omfattet af Kursgevinstloven § 23 og Kursgevinstloven § 26, stk. 3, og at beskatningen ikke kunne begrænses til investorernes resthæftelse. SKAT anførte, at kommanditselskabet var opløst med virkning fra den 31. marts 2012, da komplementarselskabet var slettet, og der ikke længere eksisterede en personligt hæftende deltager. De afviste likvidators synspunkt om, at gælden og resthæftelsen stadig bestod.

Klagerens argumentation

Klageren påstod, at indkomsten for 2012 skulle nedsættes, idet der ikke eksisterede et gældsforhold mellem klageren og långiverne omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser efter den 31. maj 2007. Klageren hæftede ikke personligt for lånet, og långiverne havde ingen retlig fordring mod klageren. Hvis der var sket en gældseftergivelse eller frigørelse, måtte den være sket allerede den 31. maj 2007, da låneaftalerne eksplicit frafaldt personlig hæftelse. En eventuel beskatning i 2007 ville være forældet, jf. Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Klageren anførte desuden, at en likvidation af et kommanditselskab ikke i sig selv indebærer en gældseftergivelse eller skattepligtig gevinst. Endvidere gjorde klageren gældende, at en eventuel gevinst skulle være skattefri som en samlet ordning efter Kursgevinstloven § 24. Klageren henviste til, at civilretten er styrende for skatteretten, og at der ikke var sket en civilretlig frigørelse af gælden i 2012. Klageren fremhævede, at professor [person4]s notater konkluderede, at SKATs argumentation var baseret på en retsvildfarelse, da kommanditisterne stadig hæftede for gælden efter opløsningen af kommanditselskabet, og at likvidator kunne genoptage bobehandlingen, jf. Lov om ægtefælleskifte m.v. § 78. Klageren argumenterede for, at der ikke var sket en realisering af en kursgevinst i 2012, da der ikke var en udløsende skattemæssig begivenhed i dette indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om beskatning af klagerens indkomst med 13.701.070 kr. vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta. Retten lagde vægt på følgende:

• Kommanditselskabets opløsning: Et kommanditselskab kan ikke bestå uden en komplementar, da det er en forudsætning for dets eksistens, at der er mindst én deltager, der hæfter personligt og ubegrænset for selskabets forpligtelser. Da komplementarselskabet, [virksomhed1] ApS, blev likvideret i 2012, måtte kommanditselskabet anses for opløst på dette tidspunkt, uanset manglende generalforsamlingsbeslutning. Dette støttes af Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2 og Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 3, nr. 1 samt UfR 2005.459 Ø.
• Frigørelse fra gæld: Da kommanditselskabets formål (ejerskab og drift af skibet) var ophørt ved afhændelse af skibet, og komplementarselskabet var likvideret, var der ikke længere økonomisk risiko forbundet med at være kommanditist i det opløste selskab. Bankerne havde ikke transport i kommanditisternes resthæftelse og kunne ikke forventes at rette krav mod kommanditselskabet eller kommanditisterne. Kommanditisterne måtte derfor anses for frigjort fra den resterende del af gælden i 2012 ved opløsningen af kommanditselskabet.
• Beskatningstidspunkt: At limited recourse-vilkåret blev aftalt i 2007, førte ikke til, at frigørelsen fra gælden skete allerede i 2007. Dette understøttes af SKM2016.325.VLR.
• Skattepligtig kursgevinst: I henhold til Kursgevinstloven § 1, stk. 1, nr. 2 er gevinst ved frigørelse for gæld skattepligtig. Kursgevinstloven § 20 fastslår, at gevinst på gæld for personer medregnes i den skattepligtige indkomst efter Kursgevinstloven §§ 21-23. Vestre Landsrets dom i SKM2016.325.VLR fastslår, at en skattepligtig kursgevinst kan foreligge ved frigørelse fra gæld, selvom kommanditisten ikke hæfter personligt for gælden. Kursgevinstloven § 23 er en videreførelse af den tidligere kursgevinstlovs § 6, hvilket betyder, at gevinst på gæld i udenlandsk valuta er skattepligtig for kommanditisterne i indkomståret 2012. Gevinsten opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen (kurs 100) og værdien ved frigørelsen (0 kr.), jf. Kursgevinstloven § 26, stk. 3.
• Afvisning af indsigelser: Landsskatteretten fandt ikke, at de fremsendte notater fra professor [person4] kunne føre til et andet resultat, da der efter rettens opfattelse ikke længere var nogen økonomisk risiko forbundet med den tidligere deltagelse i det opløste kommanditselskab. Der forelå heller ikke dokumentation for en gældseftergivelse omfattet af Kursgevinstloven § 24.