Landsskatteretten: Beskatning af kursgevinst og fradragskonto ved kommanditselskabs non-recourse lån

Sagen omhandler en klager, der som kommanditist i K/S [virksomhed1] blev beskattet af en række poster for indkomstårene 2011 og 2012. Klageren ejede oprindeligt 11 ud af 100 andele i kommanditselskabet, som i 2005 købte en ejendom i England. Ejendommen blev finansieret delvist via et 1. prioritets mortgage-lån og et 2. prioritetslån, hvor klageren stillede selvskyldnerkaution. Hovedlejeren fraflyttede ejendommen i 2009, og ejendommen blev solgt på tvangsauktion i december 2011, med endelig afslutning i januar 2012.

For indkomståret 2011 nedsatte SKAT klagerens fradrag for tab efter afskrivningsloven med 426.360 kr. og forhøjede indkomsten med 524.451 kr. som følge af en begrænsning på fradragskontoen. SKAT begrundede nedsættelsen af afskrivningstabet med, at ejendommen kun var delvist afskrivningsberettiget efter hovedlejerens fraflytning. Vedrørende fradragskontoen godkendte SKAT ikke, at en selvskyldnerkaution på 947.868 kr. kunne tillægges kontoen, da kautionen ikke udgjorde en yderligere hæftelse udover den allerede eksisterende maksimale resthæftelse, og da regresfraskrivelsen var midlertidig.

For indkomståret 2012 forhøjede SKAT klagerens skattepligtige indkomst med 972.694 kr. som en realiseret kursgevinst på 1. prioritetslånet, der var ydet på non-recourse vilkår. SKAT argumenterede for, at der skulle opgøres en skattepligtig kursgevinst på den samlede restgæld på frigørelsestidspunktet, uanset at lånet var non-recourse, og at der ikke var tale om en gældseftergivelse, men en indfrielse i henhold til låneaftalen.

Klageren påstod, at hans skattepligtige indkomst skulle nedsættes for begge år. Klageren anførte, at selvskyldnerkautionen skulle medregnes på fradragskontoen, da den var påtaget uden regresret over for de øvrige kommanditister, og at der var tale om en selvstændig forpligtelse. Vedrørende kursgevinsten gjorde klageren gældende, at der ikke opstod en skattepligtig gevinst på et non-recourse lån, da kommanditisterne ikke hæftede personligt for gælden. Subsidiært anførte klageren, at SKATs afgørelser udgjorde en praksisændring, som kun kunne have fremadrettet virkning.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse for begge indkomstår.

Indkomståret 2011

Fradrag for tab efter afskrivningsloven

Landsskatteretten stadfæstede SKATs nedsættelse af klagerens fradragsberettigede tab efter Afskrivningsloven § 21. SKAT havde opgjort tabet ud fra en gennemsnitlig afskrivningsberettiget andel af bygningen på 89,95 % på grund af et tomt lejemål. Klageren havde ikke anfægtet SKATs opgørelse, og der var derfor ikke grundlag for at ændre afgørelsen.

Opgørelse af fradragskontoen

Landsskatteretten fandt, at klagerens selvskyldnerkaution på 947.868 kr. over for 2. prioritetslångiveren ikke kunne tillægges fradragskontoen. Retten henviste til, at kautionsforpligtelsen ikke udgjorde en selvstændig forpligtelse udover klagerens maksimale hæftelse over for kommanditselskabet, da den aldrig kunne overstige denne. Dette fremgik af kautionserklæringens punkt 3.1, 3.2 og 3.3, som fastslog, at forpligtelsen faldt i takt med afdrag på lånet og indbetaling af stamkapital. Punkt 3.4 i kautionsaftalen understøttede, at det samlede beløb, kommanditisten kunne betale som hæftelse og kaution, ikke kunne overstige den maksimale hæftelse.

Endvidere fandt retten, at regresfraskrivelsen i kautionserklæringens punkt 7 kun var midlertidig og ikke endelig, da regreskravet mod hovedmanden viger for kreditors krav, så længe kreditor ikke har opnået fyldestgørelse. Dette betød, at kommanditisterne ved indfrielse af bankens krav mod kommanditselskabet havde regresret efter de almindelige regler. Landsskatteretten henviste til Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.4 og Østre Landsrets dom i SKM2016.328.ØLR, som omhandlede lignende vilkår. Klagerens henvisning til SKM2007.467.LSR blev afvist, da regresfraskrivelsen i den sag var endelig. Der var ikke tale om en praksisændring, da ingen tidligere afgørelser havde godkendt tillæg af kautionsforpligtelser, der ikke indebar en yderligere hæftelse udover stamkapitalen.

Tab på ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at ændre SKATs afgørelse om tab efter Ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 1 og Ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 4, nr. 3, da klageren ikke havde anfægtet den talmæssige opgørelse, og da rettens afgørelser vedrørende afskrivningstab og fradragskontoen blev stadfæstet.

Indkomståret 2012

Kursgevinst på non-recourse lån i fremmed valuta

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om, at klageren havde opnået en skattepligtig kursgevinst ved frigørelse fra gæld i fremmed valuta. Retten henviste til Kursgevinstloven § 1, stk. 1, nr. 2, Kursgevinstloven § 20, Kursgevinstloven § 23, stk. 1 og Kursgevinstloven § 26, stk. 3.

Retten lagde til grund, at det var en del af parternes oprindelige aftale, at banken kun kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen. Der var ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af Kursgevinstloven § 21, da bortfaldet af gælden skete i henhold til den oprindelige aftale, og der dermed ikke var noget yderligere krav at eftergive. Retten henviste til bemærkningerne til lovforslaget for Kursgevinstloven § 23, som angiver, at gevinst og tab omfatter alle værdisvingninger, uanset årsag.

Landsskatteretten henviste til Vestre Landsrets dom i SKM2016.325.VLR, som fastslog, at et non-recourse vilkår ikke i sig selv udelukker en skattepligtig kursgevinst, men at det beror på en konkret vurdering af, om der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet. Retten bemærkede, at klageren havde foretaget fradrag for renteudgifter og afskrivninger, hvilket forudsatte en reel hæftelse. Der blev også henvist til Højesterets dom i UfR 2000.879 og Østre Landsrets dom i SKM2013.549.ØLR.

Retten fandt, at der bestod en reel forpligtelse for kommanditselskabet til at tilbagebetale lånet. Klagerens påberåbte praksis om gældseftergivelse (f.eks. SKM2007.896.LSR, TfS 1998, 157 og TfS 1998, 158) var ikke sammenlignelig, da der i disse sager forelå en decideret, positiv eftergivelse af gæld, hvilket ikke var tilfældet i nærværende sag. Der var derfor heller ikke tale om en praksisændring.