Landsskatteretten stadfæster nægtelse af fradrag for kautionsforpligtelse i K/S [virksomhed1]

Sagen omhandlede, hvorvidt en kautionsforpligtelse påtaget af en kommanditist i K/S [virksomhed1] kunne medregnes på klagerens fradragskonto. SKAT havde forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2009 og 2010 og sat tab på ejendom til fremførsel til 0 kr., da SKAT mente, at kautionsforpligtelsen ikke opfyldte betingelserne for at indgå på fradragskontoen.

Faktiske omstændigheder

K/S [virksomhed1] var et anpartsprojekt, der i 2003 købte en udlejet erhvervsejendom i Wales, UK. Ejendommen blev finansieret via forskellige lån, herunder et 2. prioritetslån på 1.200.000 GBP fra [finans1] hf (senere [finans2]). I forbindelse med låneoptagelsen påtog kommanditisterne sig en selvskyldnerkaution over for [finans2], begrænset til 82.500 kr. pr. andel, svarende til den ikke-indbetalte del af stamkapitalen. Lånedokumentet, herunder Schedule 5 (Limited Partner Guarantee), specificerede, at kautionistens maksimale forpligtelse ikke kunne overstige resthæftelsen, og at långiver frit kunne vælge at opkræve beløbet via selvskyldnerkautionen eller transporten i resthæftelsen. Schedule 5, punkt 7, angav desuden, at regresretten var fraskrevet, så længe låntagers forpligtelser ikke var opfyldt i sin helhed.

I 2010 misligholdt K/S [virksomhed1] lånet, og hovedlejeren gik konkurs i 2011, hvorefter ejendommen blev solgt. Klageren indgik en gældsanerkendelsesaftale med [finans2], hvor det anerkendte gældsbeløb svarede til klagerens resthæftelse.

SKATs afgørelse og begrundelse

SKAT forhøjede klagerens indkomst, da de ikke anerkendte den personlige hæftelse på 10.077.082 kr. (restgælden på 2. prioritetslånet) som en del af fradragskontoen. SKATs begrundelse var, at:

• En selvskyldnerkaution kun kan medregnes på fradragskontoen, hvis den indebærer en yderligere hæftelse udover den allerede medregnede stamkapital/resthæftelse. I dette tilfælde oversteg kautionsforpligtelsen ikke klagerens resthæftelse.
• Der forelå ikke dokumentation for, at klageren havde fraskrevet sig regresret over for kommanditselskabet eller de øvrige deltagere endeligt. Fraskrivelsen i Schedule 5, punkt 7, var betinget af, at låneaftalen ikke var opfyldt i sin helhed, hvilket betød, at regresretten ville genopstå efter fuld indfrielse af lånet.

SKAT henviste til Den juridiske vejledning C.C.3.3.4 samt dommene SKM2012.210.SR og SKM2011.165.ØLD for at understøtte, at der ikke var tale om en praksisændring, da kautionsforpligtelsen ikke udvidede klagerens hæftelse.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren påstod, at hans skatteansættelser skulle nedsættes, da den personlige hæftelse på 1.173.636 kr. (klagerens andel af den samlede kautionsforpligtelse) skulle medregnes på fradragskontoen. Klageren argumenterede med, at:

• Han havde påtaget sig en selvskyldnerkaution uden regresret over for andre deltagere, hvilket ifølge Den juridiske vejledning C.C.3.3.4 og SKM2007.467.LSR berettigede til medregning på fradragskontoen.
• Punkt 7 i Schedule 5 og gældsanerkendelsesaftalen bekræftede fraskrivelsen af regresretten.
• Hvis SKATs afgørelse blev stadfæstet, ville det udgøre en praksisændring, som kun kunne have fremadrettet virkning, da den stred mod hidtidig praksis og Den juridiske vejledning. Klageren henviste til Den juridiske vejledning A.A.7.1.3 og A.A.7.1.5 om lighedsgrundsætningen og praksisændringer. Klageren fremhævede også, at kreditor ([finans2]) selv anså selvskyldnerkautionen som en selvstændig forpligtelse, da de frit kunne afskrive beløb modtaget fra debitor på både resthæftelsen og selvskyldnerkautionen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om forhøjelse af klagerens indkomst for indkomstårene 2009 og 2010 samt nedsættelse af tab på ejendom til fremførsel til 0 kr. Afgørelsen byggede på en vurdering af, hvorvidt klagerens selvskyldnerkaution kunne medtages på fradragskontoen i K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten lagde til grund, at klagerens stam-/indskudskapital, herunder resthæftelse, allerede var medtaget på fradragskontoen. Spørgsmålet var herefter, om selvskyldnerkautionen udgjorde en selvstændig forpligtelse udover resthæftelsen, og om regresretten var endeligt fraskrevet.

Retten bemærkede, at:

• Kautionsforpligtelsen, som var på 10.077.082 kr. for hele K/S'et, svarede til K/S'ets skyldige lån til [finans2].
• Ifølge Schedule 5, punkt 3.1 og 3.2, kunne kautionistens forpligtelse højst udgøre et beløb svarende til klagerens resthæftelse (2.392.500 kr.). Det samlede beløb, klageren var forpligtet til at betale i henhold til selvskyldnerkautionen og transporten i resthæftelsen, kunne ikke overstige dette beløb.
• Aftalen om gældsanerkendelse fra 2011 bekræftede, at det skyldige beløb svarede til klagerens resthæftelse på aftaletidspunktet. Dette underbyggede ikke, at kautionsforpligtelsen indebar en selvstændig yderligere hæftelse udover stamkapitalen.

Landsskatteretten vurderede, at [finans2] ved transporten i klagerens resthæftelse og klagerens selvskyldnerkaution fik etableret to selvstændige retlige grundlag for at afkræve klageren et beløb svarende til resthæftelsen. Det blev dog lagt til grund, at selvskyldnerkautionen ikke var en selvstændig forpligtelse, der bestod udover resthæftelsen. Der blev henvist til SKM2016.328.ØLR.

Vedrørende regresretten fremgik det af Schedule 5, pkt. 7, at kommanditisterne kun havde fraskrevet regresretten, så længe låneaftalen overfor [finans2] ikke var opfyldt i sin helhed. Efter opfyldelsen af låneaftalen havde kommanditisterne regresret efter de almindelige regler. Dette betød, at fraskrivelsen af regres kun var midlertidig, og det kunne derfor ikke lægges til grund, at regresretten var endeligt fraskrevet. Der blev ligeledes henvist til SKM2016.328.ØLR.

Klagerens selvskyldnerkaution kunne derfor ikke tillægges fradragskontoen i indkomståret 2010.

Landsskatteretten afviste desuden klagerens argument om praksisændring. Det fremgik ikke af de henviste kilder (SKM2007.467.LSR, bindende svar, Den juridiske vejledning), at kautionsforpligtelser blev godkendt, når de ikke indebar en yderligere hæftelse udover stamkapitalen. SKATs afgørelse blev derfor ikke anset for en skærpelse af praksis.