Delvis godkendelse af momsfradrag for synsprøver solgt sammen med briller

Sagen omhandler et anpartsselskab i optikerbranchen, der klagede over SKATs afslag på at nedsætte selskabets momstilsvar og forhøje lønsumsafgiften for perioden 2010-2012. Selskabet mente, at synsprøver var en momsfri og selvstændig hovedydelse, mens SKAT anså dem for vederlagsfrie tilgifter til salg af briller.

Selskabet havde oprindeligt behandlet synsprøver som en del af det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, uden at anføre en selvstændig værdi på fakturaen. Efter at være blevet opmærksom på, at synsprøver er momsfritagne ydelser, anmodede selskabet om genoptagelse af momstilsvaret.

SKATs afgørelse

SKAT afviste anmodningen og fastholdt, at synsprøverne var leveret vederlagsfrit. SKAT henviste til styresignalerne SKM2011.181.SKAT, SKM2010.636.SKAT, og SKM2010.637.SKAT, som præciserer, at synsprøver er momsfritagne ydelser, hvis de leveres mod vederlag, men vederlagsfrie, hvis de gives som tilgift for at fremme salg af briller. SKAT lagde vægt på, at synsprøverne ikke var særskilt deklareret på fakturaerne for 2010 og 2011, og at det er branchekutyme at markedsføre synsprøver som "gratis". SKAT mente, at manglende særskilt fakturering indikerede, at der ikke var opkrævet betaling for synsprøven, og at den oprindeligt opkrævede salgsmoms var korrekt i henhold til Momsloven § 4.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant påstod, at momstilsvaret skulle nedsættes, og lønsumsafgiften forhøjes, da synsprøver altid udgør et selvstændigt, momsfrit produkt. Repræsentanten argumenterede for, at:

• Synsprøver er selvstændige hovedydelser, der udgør et mål i sig selv for kunden, og ikke blot et middel til at udnytte hovedleverancen (brillerne) bedst muligt. Dette støttes af SKM2011.181.SKAT og C-349/96 Card Protection Plan Ltd.
• Når der er tale om flere hovedydelser, skal et fælles vederlag fordeles mellem den momspligtige og den momsfri leverance, jf. SKM2010.218.SR.
• Synsprøver er momsfritagne sundhedsydelser i henhold til Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, da de er behandlinger i sundhedslovens forstand, jf. Sundhedsloven § 5, og kun må udføres af autoriserede optikere eller øjenlæger.
• Manglende særskilt fakturering skyldtes, at selskabet anså synsprøven som en integreret del af den samlede pris, hvilket var kutyme, og at praksis for momsfritagelse først blev klarlagt i 2011 med SKM2011.102.SKAT. Desuden omfatter faktureringspligten ikke momsfritagne ydelser, jf. Momsloven § 52a, stk. 2, nr. 1.
• Synsprøver kan ikke anses for tilgift, da de ikke er ydet i gaveøjemed, men er en nødvendig sundhedsydelse for at kunne sælge det korrekte produkt og sikre patientsikkerheden. Selskabet har desuden betydelige omkostninger til synsprøveudstyr.
• Tilbagebetalingskravet er opgjort på baggrund af et normalt optikerhonorar på 498 kr. pr. synsprøve, justeret for reduktion af fradrag for fællesudgifter, jf. Momsloven § 38, stk. 1, og for betaling af lønsumsafgift. De samlede tilbagebetalingskrav fordeler sig således:

• Selskabet argumenterede for, at moms, der er opkrævet med urette, skal tilbagebetales, selvom den er overvæltet på kunderne, jf. C-147/01 og SKM2012.131.SR.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærkede, at Momsloven § 4, stk. 1 fastslår momspligt for varer og ydelser leveret mod vederlag, mens Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1 fritager hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder egentlig sundhedspleje. Denne fritagelse implementerer blandt andet Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c.

Retten henviste til EU-domstolens praksis, herunder sag 353/85 Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland, der fastslår, at salg af goder ikke er omfattet af fritagelsen, medmindre de er i mindre omfang og uløseligt forbundet med tjenesteydelsen. Optikeres salg af briller er nævnt som et momspligtigt gode.

Landsskatteretten anerkendte, at Skatterådet i SKM2010.138.SR og SKAT i styresignalerne SKM2011.102.SKAT og SKM2011.181.SKAT har præciseret, at synsprøver kan udgøre en selvstændig, momsfritaget ydelse, da de anses for et mål i sig selv for kunden.

Ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere selvstændige leverancer, skal der foretages en konkret vurdering af samtlige omstændigheder, jf. EU-domstolens praksis i sager som C-349/96 Card Protection Plan Limited, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, og C-111/05 Aktiebolaget NN. Det afgørende er, hvad der karakteriserer leverancen set fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt, og om en ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen.

Landsskatteretten bemærkede, at fakturaen fra 2012 særskilt fakturerede en momsfri synsprøve, hvilket indikerer, at selskabet ikke anså den for momspligtig i dette tilfælde.

For fakturaerne fra 2010 og 2011, hvor synsprøven ikke var særskilt faktureret, fandt retten, at en synsprøve er afgørende for at sikre den korrekte glasstyrke og det optimale synsmæssige resultat for kunden. Selvom synsprøven fremstod som en del af en samlet leverance af briller, fandt Landsskatteretten ud fra en samlet, konkret vurdering, at det delvist var godtgjort, at selskabet i den omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, hvoraf der fejlagtigt var opkrævet moms. Retten henviste desuden til sin egen afgørelse i SKM2016.0118.LSR.

Sagen blev hjemvist til SKAT i 1. instans for at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af selskabets momstilsvar og lønsumsafgift for perioden i konsekvens heraf. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af selskabet vedrørende de omhandlede synsprøver.