Ugyldig SKAT-afgørelse pga. overskredet kendelsesfrist og manglende erhvervsmæssig udlejning af hotelejerlejligheder

Sagen omhandler en klagers skatteansættelse for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 vedrørende udlejning af to hotelejerlejligheder i et feriehotel. SKAT havde anset udlejningen for ikke-erhvervsmæssig og derfor omfattet af Ligningsloven § 15 O, hvilket medførte, at underskud ikke kunne fradrages. Klageren påstod, at udlejningen var erhvervsmæssig, og at underskud derfor skulle fradrages i personlig indkomst eller fremføres i henhold til anpartsindgrebet.

Faktiske oplysninger

Ferielejlighederne er en del af et feriehotel, der består af en centerbygning, facilitetsbygning og 103 lejligheder. 73 af lejlighederne, herunder klagerens, er momspligtige hotellejligheder, der skal stilles til rådighed for hotellets udlejning i henhold til vedtægterne. Området er udlagt til hotel- og restaurationsdrift, og lejlighederne har status af erhvervslejligheder. Ejerne er forpligtet til at være medlemmer af ejerforeningen, som står for udlejningen. Hotellet har en tinglyst pligt til at være åbent 365 dage om året. Ejerne har en tinglyst brugsret til lejlighederne i 8 uger om året og kan benytte/leje lejligheden, når den ikke er udlejet, mod betaling af markedsleje med en rabat på ca. 20%. Klageren ejer lejlighed nr. 68 (erhvervet i 1984 med afdød ægtefælle) og lejlighed nr. 70 (erhvervet i 2000).

Klageren selvangav underskud fra udlejningen i rubrik 35. SKAT forhøjede skatteansættelserne for 2009-2011 med henholdsvis 17.234 kr., 15.599 kr. og 235 kr., idet underskuddet ikke kunne godkendes efter Ligningsloven § 15 O, stk. 2. SKAT henviste til, at klageren ikke havde fraskrevet sig retten til selv at benytte ferieboligerne, og at lejeindtægten derfor skulle opgøres efter Ligningsloven § 15 O, hvor der ikke er fradrag for underskud. SKAT henviste til Tfs 2010, 24 og Tfs 2010, 871.

Klageren påstod, at lejlighederne indgik i hotellets erhvervsmæssige udlejning. Lejlighed nr. 68, erhvervet før 1989, skulle have underskud fradraget i personlig indkomst, mens lejlighed nr. 70, erhvervet i 2000, var omfattet af anpartsindgrebet, og underskud skulle fremføres. Klageren argumenterede, at lejlighederne var momspligtige og ikke kunne anvendes privat ifølge lokalplanen, og at ejere skulle leje sig ind på markedsvilkår. Klageren oplyste, at lejlighederne ikke var benyttet i 2010 og 2011.

Finansiel oversigt

Bemærk: Klagerens andele er baseret på 50% for lejlighed nr. 68 og 100% for lejlighed nr. 70. SKATs forhøjelse bringer det samlede resultat til 0 kr. for alle år.

Landsskatterettens afgørelse

For indkomståret 2009 fandt Landsskatteretten, at SKATs afgørelse var ugyldig. Dette skyldtes, at SKAT ikke havde overholdt kendelsesfristen i Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, 2. pkt., som var den 1. august 2013, idet afgørelsen først blev sendt den 26. november 2013. Der var ingen aftale om udskydelse af fristen. Konsekvensen var, at skatteansættelsen for 2009 skulle bringes tilbage til det selvangivne.

Udlejning for indkomstårene 2010 og 2011

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse for indkomstårene 2010 og 2011. Retten lagde vægt på følgende:

• Erhvervsmæssig vs. privat udlejning: Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvilket giver mulighed for at anvende virksomhedsordningen, jf. Virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1. Fritidsboliger, der ikke udlejes erhvervsmæssigt, beskattes efter reglerne i Ligningsloven § 15 O, hvor der enten gives et bundfradrag og et yderligere fradrag på 40% (stk. 1) eller en regnskabsmæssig metode (stk. 2), og overskud beskattes som kapitalindkomst.
• Praksis for erhvervsmæssighed: Det følger af praksis, herunder SKM2002.229.HR og SKM2005.78HR, at udlejning af et sommerhus ikke anses for erhvervsmæssig, hvis ejeren ikke positivt har fraskrevet sig retten til selv at benytte det, eller hvis udlejningsaftalen giver mulighed for brug ud over nødvendig vedligeholdelse.
• Klagerens rådighed: Deklarationen for klagerens ejerlejligheder fastslog en pligt til udlejning gennem ejerforeningen, men også en brugsret for ejerne på 8 uger om året. Dette betød, at klageren ikke var afskåret fra at råde over lejlighederne. Det blev også bemærket, at klageren for 2010 og 2011 havde afregnet energi- og rengøringsudgifter for lejlighed nr. 68, hvilket indikerede brug af råderetten, uanset om det var klageren selv eller andre via klageren, der benyttede lejligheden. Den faktiske manglende benyttelse var uden betydning for vurderingen af råderet.
• Momspligtens betydning: Det forhold, at indtægterne fra udlejningen var pålagt moms, havde ingen indflydelse på vurderingen af, om klageren havde privat råderet over lejligheden, og om udlejningen derved var erhvervsmæssig.

Landsskatteretten konkluderede, at udlejningen af klagerens hotelejerlejligheder ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed. Resultatet af udlejningen skulle derfor opgøres efter Ligningsloven § 15 O. Da der ikke var tale om erhvervsmæssig aktivitet, var lejlighed nr. 70 heller ikke omfattet af anpartsindgrebet efter Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9 og Personskatteloven § 13, stk. 6.

Landsskatteretten tog ikke stilling til selve opgørelsen af udlejningsresultatet eller beregningen af ejendomsværdiskatten, da disse forhold ikke var omfattet af klagen.