Skattepligt af befordringsgodtgørelse og befordringsfradrag for håndboldspiller

Sagen omhandler en håndboldspiller, der i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 modtog skattefri befordringsgodtgørelse fra sin klub, [virksomhed1] A/S. Skatteankenævnet havde stadfæstet SKATs afgørelse om at anse godtgørelsen for skattepligtig, primært på grund af mangelfuld kontrol fra arbejdsgiverens side og, for 2011, manglende lønudbetaling til klageren.

Klageren modtog følgende i løn og skattefri kørselsgodtgørelse fra [virksomhed1]:

Arbejdsgivers kontrolforpligtelse

Det er en grundlæggende betingelse for skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører tilstrækkelig kontrol med de kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 1. Kontrollen skal baseres på bogføringsbilag, der indeholder specifikke oplysninger som formål, dato, mål, antal kilometer og satser, jf. Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 2. Skatteankenævnet fandt, at [virksomhed1] A/S ikke havde ført tilstrækkelig kontrol, idet:

• Klagerens kørselsrapporter manglede tilstrækkelige oplysninger, f.eks. specifikke adresser for kørselsmål.
• Der var udbetalt høj sats for kørsel over 20.000 kilometer til andre ansatte, uden at klubben effektivt kunne kontrollere den akkumulerede kørsel.
• Hovedparten af de ansatte havde ikke anført, hvilken bil de kørte i, og flere havde modtaget godtgørelse for kørsel i biler, de ikke selv ejede.
• Der var registreret kørsel til kampe i egen bil, selvom klubben ofte hyrede en spillerbus, uden at klubben kontrollerede, hvem der kørte med bussen.
• Der var udbetalt godtgørelse for kørsel til forskellige træningssteder samme dag for spillere på samme hold, hvilket nævnet fandt udokumenteret og usandsynligt.
• Mange kørselsrapporter manglede attestation (flueben), hvilket indikerede manglende kontrol.
• Klubben havde ikke ført kontrol med 60-dages-reglen, hvilket betød, at kørsel til den sædvanlige arbejdsplads efter 60 dage skulle have været skattepligtig.

Lønmodtagerforhold for 2011

For 2011 havde klageren ikke modtaget løn fra klubben. Skatteankenævnet henviste til retspraksis (SKM2001.141.ØLR), der fastslår, at det er en betingelse for skattefri kørselsgodtgørelse, at modtageren er lønmodtager og modtager løn. Da klageren ikke modtog løn i 2011, blev godtgørelsen anset for skattepligtig i henhold til Statsskatteloven § 4.

Fristregler og berettiget forventning

SKATs ændringer for 2010 og 2011 blev anset for at være inden for de almindelige frister i Bekendtgørelse om kort ligningsfrist § 1, stk. 1 og 2. For 2009 og 2010 gjaldt de længere frister i Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, da ændringen for 2011 (skattepligt af kørselsgodtgørelse) begrundede genoptagelse af tidligere år, jf. Bekendtgørelse om kort ligningsfrist § 1, stk. 1, nr. 4. For 2008 var varslingsfristen overskredet, og nævnet fandt ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed. Derfor blev forhøjelsen for 2008 annulleret.

Klagerens argument om berettiget forventning, baseret på en SKAT-kontrol i 2007, der ikke førte til forhøjelser, blev afvist. Nævnet påpegede, at SKAT i 2007 netop havde påtalt mangelfuld kontrol, og at klubben ikke havde rettet op på disse forhold i de efterfølgende år.

Befordringsfradrag

Klageren anmodede subsidiært om befordringsfradrag efter Ligningsloven § 9c, hvis kørselsgodtgørelsen blev anset for skattepligtig. Nævnet fandt, at dette var en afledt ændring, der kunne behandles. Da klageren ikke havde indsendt en opgørelse, afviste nævnet at godkende yderligere fradrag.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fastslog, at godtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter påført som følge af arbejdet, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre det er befordringsudgifter omfattet af Ligningsloven § 9b. En forudsætning for skattefri befordringsgodtgørelse er, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 1. Bogføringsbilag skal indeholde specifikke oplysninger som navn, CPR-nr., formål, dato, mål, antal kilometer, satser og beregning, jf. Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 2. Hvis godtgørelsen overstiger Skatterådets satser, er hele beløbet skattepligtigt, jf. Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 3.

En yderligere forudsætning for skattefri befordringsgodtgørelse er, at modtageren kan anses som lønmodtager, hvilket forudsætter indtægtsgivende arbejde i indkomståret.

Afgørelse for 2011

Klageren modtog intet vederlag i 2011 og opfyldte derfor ikke betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af Ligningsloven § 9, stk. 5, 2. pkt.. Repræsentantens henvisning til en ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten, der tillod skattefri godtgørelse uden lønudbetaling, kunne ikke føre til et andet resultat, da nyere retspraksis (jf. SKM2012.463.VLR og SKM2011.502.BR) har fastslået det modsatte. Godtgørelsen på 4.915 kr. for 2011 blev derfor anset for skattepligtig i medfør af Statsskatteloven § 4 som anden personlig indkomst (B-indkomst), jf. Kildeskatteloven § 43, stk. 1 og Kildeskattebekendtgørelsen § 18 modsætningsvist.

Afgørelse for 2009 og 2010

For 2009 manglede der bilag for indberetninger af skattefri befordringsgodtgørelse på i alt 4.944 kr. For både 2009 og 2010 opfyldte ikke alle bilag kravene til indhold, da der manglede specifikke adresser for kørslens mål, og det erhvervsmæssige formål ikke kunne konstateres alene ved angivelse af ”optage video” eller ”video”. Der manglede desuden bilag for en del af den udbetalte godtgørelse i 2009. Klageren havde ikke godtgjort, at arbejdsgiveren, [virksomhed1] A/S, havde ført en effektiv kontrol ved udbetalingen af den skattefri kørselsgodtgørelse i 2009 og 2010. Godtgørelsen blev derfor anset for skattepligtig, jf. Ligningsloven § 9, dagældende stk. 5, 1. pkt..

Landsskatteretten lagde vægt på, at bilagene først blev fremlagt for Landsskatteretten med undtagelse af ét, hvilket skærper beviskravet. Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens praksis, herunder en ikke-offentliggjort afgørelse af 13. august 2015 (journalnr. 13-6640662), kunne ikke medføre en ændret vurdering, da der var tale om en konkret vurdering, og andre afgørelser af samme dato (journalnr. 13-6636916 og 13-6637363) havde fundet, at [virksomhed1] A/S ikke havde opfyldt kontrolforpligtelsen.

Berettiget forventning

Klagerens anbringende om berettiget forventning blev afvist. SKAT havde ved en kontrol i 2007 anført, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse i 2005 og 2006. Selskabet havde ikke fulgt op på SKATs kontrol, da bilagene fortsat ikke opfyldte kravene til indhold. Klageren havde dermed ikke godtgjort, at arbejdsgiveren havde en berettiget forventning om, at godtgørelsen kunne udbetales skattefrit.

Befordringsfradrag

Landsskatteretten gav klageren medhold i den subsidiære påstand om befordringsfradrag for 2009 og 2010, men ikke for 2011. Hvis arbejdsgiveren ikke udbetaler hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter Ligningsloven § 9c, jf. Ligningsloven § 9b, stk. 4, 2. pkt.. Det er en forudsætning, at der er tale om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted. Landsskatteretten overlod det til SKAT at træffe afgørelse om, i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag efter Ligningsloven § 9c.