Skattepligt af befordringsgodtgørelse - manglende kontrol med kørte kilometer og 60-dages regel

Sagen omhandler en håndboldspillers skattepligt af modtaget befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2010 og 2011. Skatteankenævnet havde stadfæstet SKATs afgørelse om at anse den udbetalte godtgørelse for skattepligtig indkomst, da arbejdsgiveren ikke havde ført tilstrækkelig kontrol med betingelserne for skattefrihed. Klageren nedlagde principal påstand om nedsættelse af indkomsten og subsidiær påstand om ret til befordringsfradrag.

Faktiske oplysninger

Klageren var ansat som håndboldspiller i [virksomhed1] A/S. Ifølge kontrakten modtog klageren et vederlag og kørepenge i henhold til gældende regler, dog maksimalt 100.000 kr. pr. sæson. [virksomhed1] A/S indberettede følgende:

Klageren havde skiftende folkeregisteradresser i 2010 og 2011. Som grundlag for udbetaling af kørselsgodtgørelse udfyldte ansatte kørselsrapporter med oplysninger om CPR-nr., navn, adresse, dato, kørselsmål, arbejdsbeskrivelse, antal kilometer, sats og beregnet godtgørelse. SKAT modtog oprindeligt ingen kørselsrapporter for klageren, men klagers repræsentant indsendte senere 12 rapporter. Disse rapporter manglede ofte præcise adresser for kørselsmål, og der var uoverensstemmelser i attestation ("flueben").

Klageren var ikke registreret som ejer eller bruger af biler i de pågældende år, men ægtefællen ejede biler, herunder den bil ([reg.nr.1]) der var anført på en af klagerens kørselsrapporter.

[virksomhed1] A/S's tidligere bogholdere beskrev en kontrolprocedure, hvor de tjekkede kørselsrapporter mod trænings- og kampdatoer og attesterede med et "flueben". De fastholdt, at de var meget opmærksomme på korrekt udbetaling.

SKATs møder med [virksomhed1] A/S i 2011 og 2012 afslørede, at selskabet ikke førte tilstrækkelig kontrol med betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse, herunder om kørslen skete i egen bil, overholdelse af 20.000 km-grænsen og 60-dages-reglen. SKAT påpegede også, at mange kørselsrapporter manglede fornødne oplysninger.

En tidligere SKAT-kontrol i 2007 havde også påtalt manglende kontrol og dokumentation, herunder fravær af attestation på bilag og manglende oplysninger om kørslens formål og mål. SKAT havde dengang informeret om kravene til skattefri godtgørelse, herunder kravet om kørsel i egen bil og kontrol med 60-dages-reglen.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet stadfæstede SKATs afgørelse. Nævnet henviste til Ligningsloven § 9, stk. 5 (dagældende) og Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, samt Højesterets dom SKM 2007.247.HR og Vestre Landsrets dom TfS 2002, 925, der fastslår, at arbejdsgiverens fornødne kontrol er en absolut forudsætning for skattefrihed. Nævnet lagde vægt på følgende mangler i kontrollen:

• Attestation på kørselsrapporter: Mange rapporter manglede "flueben" eller anden attestation.
• Høj sats for kørsel over 20.000 kilometer: Klubben kontrollerede ikke effektivt, om ansattes årlige kørsel oversteg 20.000 km.
• Ikke kørsel i egen bil: Hovedparten af ansatte havde ikke anført bil på rapporterne, og flere havde modtaget godtgørelse for kørsel i biler, de ikke selv ejede.
• Kørsel til kampe: Ansatte registrerede kørsel til kampe, selvom klubben ofte hyrede spillerbusser, uden at klubben registrerede, hvem der kørte med bussen.
• Godtgørelse for kørsel til træning forskellige steder samme dag: Nævnet fandt det udokumenteret og usandsynligt, at spillere på samme hold trænede forskellige steder samme dag, som der var udbetalt godtgørelse for.
• 60-dages-reglen: Klubben førte ingen kontrol med 60-dages-reglen, hvilket betød, at kørsel udover 60 arbejdsdage til samme arbejdsplads blev udbetalt skattefrit, selvom den skulle være skattepligtig.

Nævnet afviste klagerens argument om berettiget forventning baseret på SKATs kontrol i 2007, da denne kontrol netop havde påtalt mangler, som fortsat var til stede i de påklagede år.

Vedrørende befordringsfradrag afviste nævnet at godkende yderligere fradrag, da klageren ikke havde indsendt en opgørelse, selvom nævnet som udgangspunkt kunne behandle det som en afledt ændring, jf. Skatteforvaltningsloven § 36, stk. 7.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant fastholdt, at betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse, jf. Ligningsloven § 9, stk. 4 og Ligningsloven § 9b, var opfyldt. Repræsentanten argumenterede for, at klubbens bogholder havde et indgående kendskab til klubbens aktiviteter og spillernes kørselsbehov, hvilket muliggjorde en effektiv kontrol. Det blev bestridt, at bogholderen havde erkendt manglende kontrol; der var blot tale om, at bogholderen ikke fysisk overværede al kørsel. Det blev fremhævet, at bekendtgørelsen ikke kræver, at arbejdsgiveren kontrollerer, om lønmodtageren ejer den anvendte bil.

Repræsentanten anførte, at de af Skatteankenævnet citerede domme (SKM 2007.247.HR og SKM 2002.525.VLR) ikke var præjudicerende, da faktum i nærværende sag adskilte sig væsentligt, især med hensyn til den udførte kontrol og udbetalingsmetoden. Det blev også fremført, at det var almindeligt, at spillere trænede forskellige steder samme dag, og at det manglende "flueben" ikke nødvendigvis indikerede manglende kontrol, da praksis varierede mellem bogholdere.

Endvidere gjorde repræsentanten gældende, at klubben og klageren havde en berettiget forventning om, at kontrollen var tilstrækkelig, da SKATs kontrol i 2007 ikke havde ført til forhøjelser, og forretningsgangen var den samme. SKATs efterfølgende ændring af praksis blev anset for retssikkerhedsmæssigt problematisk. Subsidiært fastholdt klageren retten til befordringsfradrag efter Ligningsloven § 9c, med henvisning til Landsskatterettens egen praksis i lignende sager.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fastslog, at godtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre det er befordringsudgifter omfattet af Ligningsloven § 9b. Dette følger af Ligningsloven § 9, stk. 4.

Det er en forudsætning for skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 1. Bogføringsbilag skal indeholde specifikke oplysninger som navn, adresse, CPR-nr., erhvervsmæssigt formål, dato, mål, antal kørte kilometer, anvendte satser og beregning, jf. Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 2. Hvis godtgørelsen overstiger Skatterådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst, jf. Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 3. Satsen for erhvervsmæssig befordring reduceres efter de første 20.000 km, jf. Bekendtgørelse nr. 1321 af 16. november 2010 § 3. Kørsel udover 60 gange mellem bopæl og arbejdsplads inden for 12 måneder anses ikke for erhvervsmæssig, jf. Ligningsloven § 9b, stk. 1, litra a.

For 2010 oversteg de fremlagte bilag det selvangivne beløb, og klageren havde ikke redegjort for, hvilke bilag der lå til grund for udbetalingen. For 2011 var der godtgjort 27.492 km, hvilket oversteg 20.000 km-grænsen, men det fremgik ikke af bilagene, at der var ført kontrol med denne grænse, og de håndskrevne rettelser af satsen efter 20.000 km kunne ikke konstateres i det selvangivne beløb. Klageren havde dermed fået udbetalt mere, end han var berettiget til.

Det fremgik heller ikke af bilagene eller arbejdsgiverens beskrivelse af den foretagne kontrol, at der var ført kontrol med 60-dages-reglen. Klageren havde kørt 46 gange til træning i [by2] i perioden 31. juli 2010 til 30. juli 2011, og medregnes yderligere kørsel, kunne det ikke uden videre lægges til grund, at klageren ikke havde kørt mere end 60 gange til [by2] inden for perioden, hvorefter kørslen ville være privat.

Landsskatteretten fandt, at klageren ikke havde godtgjort, at arbejdsgiveren, [virksomhed1] A/S, havde ført en effektiv kontrol med antallet af kørte erhvervsmæssige kilometer. Dette blev understøttet af, at bilagene først blev fremlagt for Landsskatteretten og ikke var til stede ved SKATs kontrol. Godtgørelsen blev derfor anset for skattepligtig, jf. Ligningsloven § 9, stk. 4 og Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 1 og Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 3, samt praksis som SKM2002.525.VLR og SKM2003.317.ØLR.

Landsskatteretten afviste klagerens anbringende om berettiget forventning. SKAT havde allerede ved kontrollen i 2007 påtalt mangelfuld kontrol med skattefri befordringsgodtgørelse i 2005 og 2006. Selskabet havde ikke fulgt op på SKATs kontrol, da der fortsat ikke var ført kontrol med 60-dages-reglen eller 20.000 km-grænsen for den høje sats. Klageren havde derfor ikke godtgjort, at arbejdsgiveren havde en berettiget forventning om skattefrihed.

Befordringsfradrag

Landsskatteretten gav klageren medhold i den subsidiære påstand om befordringsfradrag. Hvis arbejdsgiveren ikke udbetaler hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter Ligningsloven § 9c, jf. Ligningsloven § 9b, stk. 4. Landsskatteretten overlod det til SKAT at træffe afgørelse om, i hvilket omfang klageren var berettiget til fradrag efter Ligningsloven § 9c.