Fradragskonto og hæftelse i kommanditselskab – K/S [virksomhed1]

Sagen omhandler opgørelsen af fradragskontoen for kommanditisterne i K/S [virksomhed1] og spørgsmålet om, hvorvidt restgælden på et 2. prioritetslån i kommanditselskabets ejendom kunne tillægges fradragskontoen. SKAT havde nedsat klagerens fradrag for resultat (underskud) af udenlandsk virksomhed med 751.436 kr. og fradrag for renteudgifter med 273.952 kr. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

Klageren tegnede i 2003 28 kommanditandele i K/S [virksomhed1] for i alt 2.800.000 kr. Kommanditselskabet erhvervede en ejendom i Skotland, finansieret af et 1. prioritetslån, et 2. prioritetslån på ca. 11,3 mio. kr. fra [finans1] hf (senere [finans2]), og investorindskud. 1. prioritetspanthaveren havde alene sikkerhed i ejendommen, mens 2. prioritetslånet var suppleret af en transport i kommanditisternes resthæftelse på stamkapitalen og selvskyldnerkautioner fra kommanditisterne, begrænset til den enkelte kommanditists andel af stamkapitalen.

I januar 2009 gik ejendommens lejer konkurs, og 1. prioritetspanthaveren overtog administrationen af ejendommen. På en ekstraordinær generalforsamling i juni 2009 blev det drøftet, hvordan 2. prioritetslånet skulle håndteres, og nye vedtægter blev vedtaget. De nye vedtægter ændrede ordlyden af § 6 vedrørende kommanditisternes hæftelse, herunder en bestemmelse om, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren. I oktober 2009 opsagde [finans2] formelt låneaftalen, og det skyldige beløb udgjorde 9.583.948,15 kr. I juni 2010 indgik kommanditisterne en afviklingsaftale med [finans2], hvor de forpligtede sig til at betale et aftalt beløb, hvorefter restgælden ville blive akkorderet. Ejendommen blev solgt i august 2010, og salgssummen dækkede fuldt ud 1. prioritetshaverens krav. I december 2011 meddelte [finans2], at banken afstod fra yderligere krav mod kommanditselskabet.

SKATs og klagerens standpunkter

SKAT godkendte ikke, at fradragskontoen kunne tillægges de 9.583.948 kr. svarende til restgælden på 2. prioritetslånet. SKAT argumenterede, at kommanditisterne ikke havde udvidet deres hæftelse ud over stamkapitalen. Selvskyldnerkautionen betød alene, at 2. prioritetspanthaveren kunne kræve resthæftelsen på stamkapitalen indbetalt direkte hos den enkelte kommanditist. SKAT henviste til SKM2012.210 SR og SKM2011.165 ØLD for at underbygge, at regresfraskrivelsen i vedtægterne og lånedokumenterne alene vedrørte indbetalingsforpligtelsen på stamkapitalen eller regres over for medkautionister, ikke en udvidelse af hæftelsen over for kommanditselskabet.

SKATs opgørelse af fradragskontoen for 2010 var som følger:

Klageren nedlagde påstand om, at hans indkomst i 2010 skulle nedsættes med i alt 1.025.388 kr. Klageren mente, at han i 2009 havde udvidet sin hæftelse i K/S [virksomhed1] med sin forholdsvise andel af 9.583.948 kr. Han argumenterede, at hans personlige hæftelse for 2. prioritetslånet fulgte af både lånedokumentet og selvskyldnerkautionen, og at han hæftede endeligt for sin forholdsvise andel af gælden, da han i henhold til de nye vedtægter ikke havde regres til komplementaren. Han mente, at indbetaling af resthæftelsen direkte til 2. prioritetspanthaveren nedskrev kommanditselskabets gæld.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om at nedsætte klagerens fradrag for underskud og renter. Afgørelsen byggede på følgende hovedpunkter:

• Fradragskontoregler: Landsskatteretten lagde til grund, at en kommanditist kan debitere sin fradragskonto med forpligtelser som følge af medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, forudsat at forpligtelsen påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere. Dette er i overensstemmelse med skattemyndighedens praksis, jf. UfR 1983.8 HR og Ligningsvejledningen for selvstændigt erhvervsdrivende for 2010, afsnit E.F.2.2.1, litra c.
• Begrænset hæftelse: Klagerens hæftelse var som udgangspunkt begrænset til den tegnede stamkapital på 2,8 mio. kr.
• Selvskyldnerkautionens omfang: Klageren havde afgivet selvskyldnerkaution over for 2. prioritetspanthaveren, men denne kautionsforpligtelse var beløbsmæssigt begrænset til 2.310.000 kr. og nedsattes, hvis fordringen blev nedbragt via indbetaling af stamkapital. Indbetalinger under kautionen eller transporten af resthæftelsen medførte en nedskrivning af kommanditselskabets gæld til banken.
• Regresret: Det følger af almindelige obligationsretlige regler, at en kautionist har regres mod hovedmanden ved indfrielse af hovedfordringen, medmindre der udtrykkeligt er givet afkald på regres. Landsskatteretten fandt, at regresfraskrivelsen i Schedule 5, ”Limited Partner Guarantee”, alene gjaldt, så længe 2. prioritetspanthaverens krav mod kommanditselskabet ikke var fyldestgjort. Dette indebar, at kommanditisterne havde regresret efter de almindelige regler, når kreditor var fyldestgjort, og fuld anmeldelsesret i et eventuelt konkursbo.
• Vedtægtsændringer: Det blev ikke godtgjort, at kommanditisterne på den ekstraordinære generalforsamling den 29. juni 2009, hvor nye vedtægter blev vedtaget, gav afkald på regres til hovedmanden eller komplementaranpartsselskabet ved betaling af gæld ifølge en selvstændigt påtaget kautionsforpligtelse, der lå ud over hæftelsen for stamkapitalen. Bestemmelsen i de nye vedtægters § 6 om, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren, blev fortolket i sammenhæng med de forudgående bestemmelser og vedrørte derfor alene hæftelsen for stamkapitalen. Dette blev understøttet af, at en udvidelse af kommanditisternes hæftelse ud over stamkapitalen ikke blev drøftet på bestyrelsesmødet eller generalforsamlingen.

Samlet set fandt Landsskatteretten, at klageren ikke havde udvidet sin hæftelse for kommanditselskabets gæld ud over hæftelsen for stamkapitalen. Derfor stadfæstedes SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2010 med ikke godkendt fradrag for underskud og renter på henholdsvis 751.436 kr. og 273.952 kr., i alt 1.025.388 kr.