Landsskatteretten: Momsfradrag for brændstof - Berettigede forventninger

Sagen omhandlede et tysk leasingselskabs (klageren) ret til fradrag for købsmoms af brændstof i Danmark. SKAT havde nægtet fradraget med den begrundelse, at brændstoffet blev anset for anvendt til momsfritaget finansiering af brændstof, jf. Momsloven § 37, stk. 1 og Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Selskabet udøvede full service leasing af busser til danske virksomheder, hvor en underentreprenør (værkstedet) stod for klargøring, reparation og påfyldning af brændstof til en fast månedlig pris.

Selskabet argumenterede principalt for fuld fradragsret, idet sagen ikke var sammenlignelig med C-185/01, Auto Lease, da selskabet havde den faktiske råderet over brændstoffet, og det indgik som en integreret del af en samlet serviceydelse. Selskabet påpegede også, at det var bibragt en berettiget forventning om fradragsret og momsbehandling i Tyskland, baseret på en vejledende udtalelse fra SKAT i 2001 og efterfølgende tre kontroller i perioden 2004-2009, hvor momsfradraget blev godkendt uden bemærkninger.

SKATs oprindelige afgørelse var baseret på, at brændstoffet blev anset for leveret direkte fra benzinselskabet til leasingtager, og at selskabets rolle var finansiering. SKAT henviste til SKM2003.58.TSS og C-185/01, Auto Lease.

Landsskatteretten fandt, at selskabet faktisk havde overdraget retten til at råde over brændstoffet og foretaget en momspligtig levering til leasingtager, og at dette ikke var momsfritaget finansiering. Retten fastslog dog, at brændstofleverancen udgjorde en selvstændig momspligtig vareleverance, der havde momsbeskatningssted i Danmark, og ikke en accessorisk del af leasingydelsen. Dette medførte, at selskabet ikke var berettiget til godtgørelse af momsbeløbet, jf. Momsloven § 45, stk. 1.

Trods den materielle vurdering om dansk beskatningssted, anerkendte Landsskatteretten selskabets anbringende om berettigede forventninger. På baggrund af SKATs vejledende udtalelse fra 2001 og de efterfølgende kontroller, hvor selskabets momsfradrag blev godkendt, fandt retten, at selskabet var bibragt en retsbeskyttet forventning om, at leasingydelsen, inklusive brændstof, alene havde beskatningssted i Tyskland. Derfor skulle afgørelsen om nægtelse af momsfradrag for brændstof kun have fremadrettet virkning efter et passende varsel. Dette betød, at SKATs krav om tilbagebetaling af 2.432.944 kr. for den omhandlede periode blev ændret.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse. Retten fortolkede SKATs afgørelse som en nægtelse af godtgørelse for moms af brændstof købt i Danmark, med den begrundelse at selskabet ikke anvendte brændstoffet til en momspligtig transaktion, men til momsfritaget brændstoffinansiering, jf. Momsloven § 45, stk. 1 og Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Landsskatteretten fandt, at selskabet havde fået overdraget retten til at råde over brændstoffet fra værkstedet og herefter havde foretaget en momspligtig levering af brændstof til leasingtager. Dette blev ikke anset for momsfritaget brændstoffinansiering som omhandlet i C-185/01, Auto Lease. Retten lagde vægt på, at leveringen af brændstof skete i henhold til aftaler, og at brændstoffets mængde, kvalitet og tidspunkt for levering ikke var overladt til leasingtagers ensidige bestemmelse. Desuden blev der ikke foretaget efterfølgende prisregulering baseret på leasingtagers forbrug. Leveringen af brændstof blev anset for at være sket for selskabets regning og risiko. Det forhold, at brændstoffet ikke fysisk var udleveret til selskabet, medførte ikke, at selskabet ikke havde fået overdraget retten til som ejer at råde over brændstoffet, jf. C-165/86, Intiem.

Landsskatteretten var enig med Skatteministeriet i, at selskabets levering af brændstof til leasingtager udgjorde en selvstændig levering af en momspligtig vare og ikke en accessorisk del af hverken leasing- eller serviceydelsen. Dette blev begrundet med, at levering af brændstof og af leasing- og serviceydelser ikke var så nært forbundne, at de udgjorde en enkelt udelelig leverance. Brændstofleverancen blev anset for at have udgjort et mål i sig selv, der kunne udnyttes uafhængigt af leasing- eller serviceydelsen, jf. C-349/96, Card Protection Plan og SKM2011.405.VLR. Som følge heraf havde selskabets levering af brændstof til leasingtager momsbeskatningssted i Danmark med registreringspligt for selskabet til følge, jf. Momsloven § 4, stk. 1, Momsloven § 14, stk. 1, nr. 1, og Momsloven § 47, stk. 1. Dette betød, at selskabet ikke var berettiget til godtgørelse af momsbeløbet, jf. Momsloven § 45, stk. 1, 2. pkt..

Berettigede forventninger

Landsskatteretten fandt, at SKAT ved de foretagne kontroller og på baggrund af tilkendegivelsen i brev af 22. februar 2001 havde foretaget en egentlig prøvelse af den momsretlige vurdering af transaktionen og i den forbindelse meddelt selskabet en entydig, positiv og klar godkendelse heraf, som selskabet disponerede i tillid til. Tilkendegivelsen måtte antages at have haft afgørende betydning for de foretagne dispositioner. Selskabet blev herefter anset for at være bibragt en retsbeskyttet forventning om, at selskabet alene leverede momspligtige leasingydelser, der ikke havde beskatningssted i Danmark.

Afgørelsens virkning

Som følge af de berettigede forventninger skulle afgørelsen om, at selskabet ikke var berettiget til at modtage godtgørelse af købsmoms af brændstof, alene have fremadrettet virkning, jf. TfS 2001, 495 VLR. Afgørelsen skulle først træde i kraft efter et passende varsel, som blev fastsat til et halvt år regnet fra Landsskatterettens kontorindstilling af 25. august 2011. Dette medførte, at SKATs afgørelse blev ændret, så selskabet ikke skulle indbetale 2.432.944 kr. i moms for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2009.