Landsskatteretten stadfæster afslag på fremførsel af aktietab efter fusion – Journalnr. 09-02563

Sagen omhandler et bindende svar fra Skatterådet vedrørende fremførsel af aktietab i forbindelse med en skattefri fusion. Spørgsmålet var, om et aktietab, realiseret af H2 ApS i indkomståret 2008, men før selskabets indtræden i sambeskatning med moderselskabet H1 ApS, kunne fremføres af H1 ApS efter en lodret fusion med delt fusionsdato.

Sagens baggrund

H1 ApS (moderselskab) og H2 ApS (datterselskab) planlagde en skattefri fusion med H1 ApS som modtagende selskab. Fusionen havde selskabsretlig virkning fra 1. januar 2008. H1 ApS erhvervede majoriteten af H2 ApS's anparter den 28. oktober 2008, hvorefter H2 ApS indtrådte i sambeskatning med H1 ApS. Som følge heraf blev den skattemæssige fusionsdato for H2 ApS forrykket til den 28. oktober 2008, jf. Fusionsskatteloven § 5, stk. 3, mens den for H1 ApS forblev 1. januar 2008, jf. Fusionsskatteloven § 5, stk. 1. H2 ApS havde realiseret et betydeligt aktietab i perioden 1. januar 2008 – 27. oktober 2008, dvs. før den skattemæssige fusionsdato for H2 ApS.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet svarede "Nej" til spørgsmålet. Begrundelsen var, at Fusionsskatteloven § 8, stk. 8 afskærer fremførsel af uudnyttede fradragsberettigede tab fra "tidligere indkomstår". Skatterådet fortolkede "tidligere indkomstår" som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato. Det blev anført, at bestemmelsen skulle fortolkes på samme måde som Fusionsskatteloven § 8, stk. 6 om skattemæssige underskud, og at sambeskatningsreglerne har forrang. En delårsopgørelse efter Selskabsskatteloven § 31, stk. 3 skulle derfor behandles som et selvstændigt indkomstår i denne sammenhæng.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren påstod, at svaret skulle ændres til "Ja", med følgende hovedargumenter:

• Successionsprincip: Det selskabsretlige og skatteretlige successionsprincip indebærer, at aktiver og passiver overtages af det modtagende selskab pr. den regnskabsmæssige fusionsdato (1. januar 2008), og tab realiseret i fusionsåret burde derfor kunne fremføres.
• Irrelevans af sambeskatning: Fusionsskatteloven § 5, stk. 3 vedrører kun opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst og har ingen betydning for fremførsel af aktietab, da skattelovgivningen sondrer mellem underskud i almindelig indkomst og kapitalgevinster/-tab. Sambeskatningsreglerne finder ikke anvendelse på aktietab.
• Definition af "indkomstår": Udtrykket "indkomstår" i Fusionsskatteloven § 8, stk. 8 er entydigt defineret i Selskabsskatteloven § 10 som et helt år. En delårsindkomstopgørelse efter Selskabsskatteloven § 31, stk. 3 udgør ikke et selvstændigt indkomstår, men behandles kun som om det var et indkomstår for specifikke formål. Der er ingen hjemmel til at anse en delårsperiode som et "tidligere indkomstår" i relation til Fusionsskatteloven § 8, stk. 8.
• Legalitetsprincip: Afgørelsen er i strid med legalitetsprincippet, da den fortolker Fusionsskatteloven § 8, stk. 8 i strid med dens klare ordlyd uden sikkert hjemmelsgrundlag. Lovgivers intention har ikke været at sidestille kildeartsbegrænsede tab med skattemæssige underskud i alle henseender.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets svar om, at aktietab realiseret af det indskydende selskab H2 ApS i perioden før etablering af koncernforbindelse og dermed før den skattemæssige fusionsdato for H2 ApS, ikke kan fremføres af det modtagende selskab H1 ApS til modregning i senere års gevinster.

Landsskatteretten begrundede sin afgørelse med følgende:

• Den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab, H2 ApS, var den 28. oktober 2008, jf. Fusionsskatteloven § 5, stk. 3, som følge af etablering af koncernforbindelse med H1 ApS efter sambeskatningsreglerne i Selskabsskatteloven §§ 31 og 31 C.
• Udtrykkene "indkomsten" i Fusionsskatteloven § 5, stk. 3 og "indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler" i Selskabsskatteloven § 31, stk. 3 omfatter også tab, der skal behandles skattemæssigt efter Aktieavancebeskatningsloven § 8, stk. 2. Der er ikke grundlag for at fortolke disse bestemmelser snævert til kun at omfatte almindelig indkomst og ikke aktietab.
• Forskellen i behandlingen af aktietab og underskud i relation til sambeskatningsreglerne (hvor aktietab kun kan modregnes i selskabets egen gevinst) kan ikke begrunde, at anvendelsesområdet for Fusionsskatteloven § 5, stk. 3 skulle være forskelligt for underskud (Fusionsskatteloven § 8, stk. 6) og tab (Fusionsskatteloven § 8, stk. 8).
• Som konsekvens af den forrykkede skattemæssige fusionsdato for H2 ApS (28. oktober 2008), indgår kun indkomsten fra og med denne dato i H1 ApS's indkomstopgørelse for 2008. Aktietabet for perioden 1. januar 2008 – 27. oktober 2008 anses derfor som et tab "fra tidligere indkomstår" i relation til Fusionsskatteloven § 8, stk. 8.
• Selskabsskatteloven § 31, stk. 3, 3. pkt. fastslår, at indkomstopgørelsen for delperioden skal foretages, "som om perioden udgør et helt indkomstår", hvilket understøtter, at tabet fra før fusionsdatoen for H2 ApS falder ind under "tidligere indkomstår".
• Successionsreglerne i Fusionsskatteloven § 8, stk. 1 kan ikke ændre denne bedømmelse, da fusionen ikke kan tillægges virkning længere tilbage end den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab. Dette understøttes af forarbejderne til Fusionsskatteloven § 5, stk. 3.