Landsskatteretten: Generationsskifte af gods - periodisering af ejendomsavance og værdiansættelse af jord

Sagen vedrører beskatning af ejendomsavance i forbindelse med et generationsskifte af et gods, herunder fastlæggelse af afståelsestidspunktet og værdiansættelsen af den afståede jord. Kernespørgsmålet var, hvorvidt et betinget skøde fra 2004, der var afhængigt af Jordbrugskommissionens godkendelse af udstykning, udgjorde en endelig og bindende handel for skattemæssige formål i 2004 (som klageren hævdede) eller først i 2006 (som SKAT mente), da de formelle betingelser blev opfyldt eller frafaldet.

Sagens baggrund

I 1999 overdrog [person1] 50 % af sine ejendomsbesiddelser i et gods til klageren som led i et generationsskifte. I december 2004 udarbejdede parterne et skøde for overdragelsen af den resterende del af ejendommen matr. [...1], [by1], til klageren for 1.679.000 kr. Skødet var betinget af Jordbrugskommissionens godkendelse af udstykning til en selvstændig bygningsløs landbrugsejendom, jf. Landbrugsloven § 10, stk. 3 og Landbrugsloven § 10, stk. 5. Hvis betingelsen ikke blev opfyldt, kunne parterne ansvarsfrit lade handlen gå tilbage.

Jordbrugskommissionen afslog ansøgningen om udstykning i maj 2005, og en klage til Direktoratet for FødevareErhverv blev afvist i oktober 2005. På trods af afslaget fastholdt parterne handlen, hvilket blev understøttet af gentagne fristforlængelser for tinglysning i tingbogen frem til januar 2007.

I december 2005 indgik klageren betingede købsaftaler om videreoverdragelse af dele af matr. [...1], [by1], til henholdsvis [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS (et selskab klageren ejede 100 %). Disse aftaler var også betinget af tilladelse til udstykning og udmatrikulering af sommerhusgrunde.

I juli 2006 vedtog kommunen lokalplan nr. 67, der overførte matr. [...1], [by1], fra landzone til sommerhusområde. Parterne indgik en allonge til skødet pr. 1. juli 2006, der bortfaldt betingelsen i skødets § 4, og det endelige skøde blev underskrevet den 28. september 2006 og tinglyst den 17. november 2006.

Skattecentrets argumentation

SKAT anså betingelsen i skødet fra 2004 som suspensiv, hvilket udskød beskatningstidspunktet. SKAT henviste til praksis, hvor aftaler betinget af udstykning anses for suspensivt betingede erhvervelser. SKAT mente derfor, at afhændelsen skatteretligt først skete i 2006, da den endelige adkomst blev tinglyst.

Ved værdiansættelsen af ejendommen i 2006 mente SKAT, at der ikke kunne tages udgangspunkt i den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering, da arealet forud for overdragelsen havde ændret anvendelse fra landbrugsjord til sommerhusområde. SKAT mente, at værdiansættelsen skulle tage udgangspunkt i den værdi, som de 51 grunde blev solgt for i 2005.

Klagerens argumentation

Klageren påstod, at indkomstopgørelsen for 2006 skulle nedsættes til det selvangivne, da overdragelsen af ejendommen skatteretligt fandt sted i 2004. Klageren argumenterede for, at betingelsen om udstykning i skødet fra 2004 alene var af formelle tinglysningsmæssige grunde, og at parterne hele tiden havde haft til hensigt at overdrage ejendommen uigenkaldeligt i 2004.

Klageren fremhævede, at parterne fastholdt handlen, selv efter Jordbrugskommissionens afslag, og at klageren allerede i december 2005 betinget videresolgte matriklen, hvilket kun gav mening, hvis den oprindelige handel var endelig. Klageren mente, at parterne havde fuld rådighed over den tinglysningsmæssige berigtigelse, og at reglerne om suspensive erhvervelser derfor ikke skulle anvendes. Hvis der overhovedet var en suspension, ophørte den senest i juni 2006, da parterne besluttede at overdrage den resterende del af godserne.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten gav klageren medhold i, at salget af ejendommen matr. [...1], [by1], skatteretligt skete i indkomståret 2005. Landsskatteretten ansatte klagerens skattepligtige indkomst for 2005 til det selvangivne og nedsatte forhøjelsen for 2006 til det selvangivne.

Periodisering af overdragelsen

Landsskatteretten fastslog, at afståelsestidspunktet for fast ejendom er det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig bindende aftale om den definitive og endelige overgang af ejendomsretten, jf. principperne om retserhvervelse og pligtpådragelse i Statsskatteloven § 4, stk. 1 og Statsskatteloven § 6, stk. 1, samt Ejendomsavancebeskatningsloven § 1.

Retten skelnede mellem suspensive og resolutive betingelser, hvor suspensive betingelser udskyder beskatningstidspunktet, mens resolutive betingelser ikke gør. Vurderingen afhænger af, om betingelsens opfyldelse reelt er usikker.

Landsskatteretten fandt, at betingelsen om udstykning i skødets § 4 ved overdragelsen af 50 % af ejendommen matr. [...1], [by1], fra [person1] til klageren ikke udskød det skattemæssige afståelsestidspunkt. Dette blev begrundet med, at selvom der var reel usikkerhed om udstykningstilladelsen, bevarede parterne rådigheden over aftalens indgåelse, idet de var berettigede til at træde tilbage fra aftalen, men aftalen faldt ikke automatisk bort ved manglende tilladelse. Dette medførte, at aftalen i skattemæssig forstand måtte anses for at have virkning fra aftaletidspunktet (2004).

For så vidt angår klagerens videreoverdragelse af ejendommen i december 2005 til henholdsvis [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS, fandt Landsskatteretten, at betingelsen om udstykning i disse skøder var en resolutiv betingelse. Afståelsen af ejendommen blev derfor anset for at være sket i 2005. Retten lagde vægt på, at der i processen op til lokalplanens gennemførelse i 2006 var en særlig interesse fra myndighedernes side i, at området blev udlagt til sommerhusområde som anført i landsplandirektivet fra 2005. Der blev således ikke anset at have været en reel usikkerhed forbundet med udstykningen af ejendommen.

Værdiansættelsen af den overdragede ejendom

Landsskatteretten bemærkede, at en gaves værdi efter Boafgiftsloven § 27, stk. 1 og Boafgiftsloven § 27, stk. 2 skal fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Retten henviste også til Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, som angiver, at der skal tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.

Retten fandt, at den fastsatte overdragelsessum på 1.679.000 kr. (svarende til ca. 25 kr. pr. kvadratmeter) måtte anses for at udgøre handelsværdien på overdragelsestidspunktet, trods jordens forholdsmæssige værdi afveg fra ejendomsvurderingen (ca. 4,5-5 kr. pr. kvadratmeter). Dette blev begrundet med, at en tilsvarende grund blev overdraget i december 2004 for en gennemsnitlig kvadratmeterpris på 25 kr. Overdragelsessummen blev derfor anset for at udgøre handelsværdien på det tidspunkt, hvor der erhvervedes endelig ret til ejendommen, senest i december 2005.