Landsskatteretten om afskrivningsgrundlag og købsomkostninger i kommanditselskab

Sagen vedrører opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i kommanditselskabet K/S H1 for indkomstårene 2000, 2003, 2004 og 2005. Klageren, som ejer 20 ud af 200 andele i K/S H1, har selvangivet afskrivninger baseret på et afskrivningsgrundlag, der inkluderer købsomkostninger på 4.943.968 kr., herunder tysk erhvervelsesskat, notar, ejendomsmægler, projektomkostninger og udbyderhonorar.

Skatteankenævnet har, med henvisning til en tidligere Landsskatteretskendelse vedrørende en anden kommanditist i samme selskab, kun godkendt en del af købsomkostningerne til afskrivningsgrundlaget. Nævnet har specifikt afvist at inkludere udgifter til udbyderhonorar og projektomkostninger, da disse blev anset for uvedkommende for ejendomserhvervelsen. Ankenævnet godkendte dog fradrag for revisorhonorar i medfør af Ligningsloven § 8j, stk. 1.

Klagerens repræsentant har påstået, at de afholdte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar skal indgå i afskrivningsgrundlaget. Repræsentanten argumenterede, at alle sædvanlige handelsomkostninger bør indgå i anskaffelsessummen for en afskrivningsberettiget ejendom. Der blev henvist til Højesterets dom i SKM 2008.967 HR, men det blev fremhævet, at denne dom vedrørte en formidlingssituation, som adskiller sig fra nærværende sag, hvor investorerne har erhvervet "brugte anparter". Repræsentanten henviste til SKATs meddelelse i SKM 2008.390 og Landsskatterettens kendelse i SKM 2008.984 LSR til støtte for, at senere erhververe af anparter kan afskrive på hele den aftalte anskaffelsessum, da etableringsomkostningerne allerede er betalt af den oprindelige investor.

Endvidere har repræsentanten gjort gældende, at de ikke-afskrivningsberettigede og ikke-fradragsberettigede udgifter ikke skal fragå klagerens fradragskonto, da de ikke har belastet kommanditisternes kapitalkonto. Til støtte herfor blev der henvist til Vestre Landsrets dom i TfS 2005.885V.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten har taget stilling til alle købsomkostninger, der er selvangivet tillagt afskrivningsgrundlaget, jf. Skatteforvaltningsloven § 45. Afskrivningsgrundlaget for ejendommen skal opgøres ved, at anskaffelses- og salgssummer for bygninger og installationer mv. omregnes til kontantværdi, jf. Afskrivningsloven § 45, stk. 1. Praksis fastslår, at omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv, indgår i anskaffelsessummen og dermed i afskrivningsgrundlaget.

Landsskatteretten bemærker, at udgifter til advokat for udfærdigelse af skøde indgår i anskaffelsessummen for en fast ejendom, jf. SKM 2007.773 HR og SKM 2007.775 HR. Ligeledes indgår advokatsalær, mæglersalær, tinglysningsafgift vedrørende skødet samt udgifter til byggeteknisk gennemgang og vurdering af ejendommen. En ejendoms anskaffelsessum omfatter også udgifter knyttet til selve handlen, såsom stempeludgifter, ejendomsmæglersalær og berigtigelseshonorar, jf. SKM 2005.450 VLR. Efter praksis indgår i afskrivningsgrundlaget alene udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. SKM 2008.967 HR.

Udbyderhonorarer kan efter praksis ikke tillægges afskrivningsgrundlaget, da domstolene har anset disse for at være etableringsomkostninger, jf. SKM 2008.967 HR, SKM 2006.649 VLR, SKM 2006.310 VLR og SKM 2008.16 VLR. Dette gælder, selvom beløbet sammenlignes med et ejendomsmæglerhonorar. Højesteret har betegnet udbyderhonorar som en etableringsomkostning og et honorar vedrørende den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet.

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Anlægsudgifter, herunder etableringsudgifter som udbyderhonorarer, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst. Dog kan revisor- og advokatudgifter fradrages efter Ligningsloven § 8j, stk. 1, medmindre de skal tillægges anskaffelsessummen for et aktiv, jf. Ligningsloven § 8j, stk. 3.

Bevisbyrden for at opnå et skattemæssigt fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen.

Landsskatterettens opgørelse af afskrivningsgrundlaget

I overensstemmelse med kendelsen af 1. april 2009 (j.nr. 08-00688) vedrørende en anden kommanditist i samme selskab, opgøres afskrivningsgrundlaget således:

Endvidere godkendes fradrag for revisorudgifter på 28.000 kr. og udgifter på 81.700 kr. til dansk advokat, jf. Ligningsloven § 8j, stk. 1. Klagerens andel udgør henholdsvis 2.800 kr. og 8.170 kr. Endelig godkendes fradrag for udgifter til G1 på 2.263 kr., jf. Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Klagerens andel udgør 226 kr.

De øvrige omkostninger, der anses for afholdt til udbyderhonorar og projektomkostninger, godkendes hverken tillagt afskrivningsgrundlaget eller fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen, da de anses for kommanditselskabet uvedkommende.

Afvisning af argument om "brugte anparter"

Landsskatteretten kan ikke tilslutte sig repræsentantens påstand om "brugte anparter". Det er lagt vægt på, at anskaffelsen formelt set er sket ved tegning af anparter, og at formålet med køb af ejendommen og etableringen af projektet i realiteten hele tiden har været at udbyde et ejendomsprojekt til tegning af private investorer. Det faktum, at kommanditselskabet er etableret og ejendommen anskaffet forud for klagerens tegning af anparterne, ændrer ikke ved, at klagerens afskrivningsgrundlag skal opgøres efter praksis for nytegning af anparter. Der henvises i den forbindelse til Vestre Landsrets dom af 18. december 2007, gengivet i SKM 2008.16 VLR, hvor kommanditisten ligeledes havde erhvervet anparter i et kommanditselskab med tilbagevirkende kraft. Landsretten fastslog, at afskrivningerne skulle opgøres i overensstemmelse med reglerne for nytegning af anparter. Dommen er stadfæstet ved Højesterets dom af 8. september 2009.

Fradragskonto

Det fremgår af det nu ophævede TS cirkulære 1990 nr. 1, pkt. 1 (k), at anpart i kommanditselskabers realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) skal fragå fradragskontoen, i det omfang beløbene belaster kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag. Der henvises i den forbindelse til Byrettens dom af 23. januar 2009, jf. BS 8-2167/2007. Landsskatteretten bemærker, at SKAT i overensstemmelse med de foretagne ændringer i købsomkostningerne tilsvarende har ændret i fradragskontoen (konsekvensændring).