Momspligt for undervisning af sundhedspersonale - Journalnr. 08-01568

Sagen omhandlede et bindende svar vedrørende momsfritagelse af en selvstændig psykologs undervisningsydelser. Klageren underviser personale på sygehuse, bosteder og rehabiliteringscentre i behandling og pleje af hjerneskadede. Undervisningen har typisk erhvervsmæssigt sigte og leveres til offentlige instanser og institutioner, hvor klageren fungerer som underleverandør mod et fast honorar.

Skattecentret havde afgjort, at undervisningen var momspligtig, idet den blev anset for omfattet af Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., som undtager kursusvirksomhed drevet med gevinst for øje og primært rettet mod virksomheder og institutioner.

Klagerens repræsentant nedlagde principalt påstand om, at undervisningen var momsfritaget efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., da den havde karakter af faglig undervisning med erhvervsmæssigt sigte. Det blev desuden anført, at ydelserne var underleverancer til kursusvirksomhed og derfor momsfritaget, med henvisning til TfS 1994.775 Mn. Subsidiært blev det påstået, at klagerens behandling (supervision) var momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatterettens vurdering af sagens omfang

Landsskatteretten fastslog, at det bindende svar alene vedrørte undervisningsydelser, og at spørgsmålet om momsfritagelse for behandling (supervision) efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1 lå uden for rammerne af det bindende svar, jf. Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1. Retten lagde til grund, at de omhandlede undervisningsydelser blev leveret som led i selvstændig økonomisk virksomhed.

Momspligt for undervisningsydelser

Retten fandt, at klagerens undervisningsydelser måtte anses for leveret som led i en virksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. Dette medførte, at ydelserne var momspligtige i henhold til Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., uanset om de i øvrigt måtte falde ind under fritagelsesbestemmelsen i Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt..

Retten henviste til forarbejderne til momsloven, som præciserer, at den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed er undtaget fra momsfritagelsen for at harmonisere med Direktiv 2006/112/EF artikel 132, litra i (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), der kræver, at undervisningen præsteres af offentligretlige organer eller anerkendte organer med tilsvarende uddannelsesformål.

Vedrørende argumentet om underleverancer henviste retten til EF-domstolens sag C-434/05, Horizon College, som fastslår, at ydelser i nær tilknytning til undervisning kun kan fritages, hvis både hovedtransaktionen og de tilknyttede ydelser præsteres af et anerkendt uddannelsesorgan. Dette understøttede rettens konklusion om, at klagerens ydelser, selv som underleverancer, var momspligtige, da de blev anset for kursusvirksomhed med gevinst for øje, der primært rettede sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede Skattecentrets bindende svar, hvorefter klagerens undervisningsydelser var momspligtige. Retten lagde til grund, at det stillede spørgsmål udelukkende vedrørte undervisningsydelser og ikke behandling (supervision), hvorfor den subsidiære påstand om momsfritagelse for supervision efter Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1 ikke blev behandlet.

Retten fandt, at de omhandlede undervisningsydelser blev leveret som led i en virksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. Dette medfører, at ydelserne ikke er fritaget for moms, jf. Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt..

Landsskatteretten bemærkede i den forbindelse, at selvom ydelserne måtte være omfattet af Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. som egentlige undervisningsydelser eller ydelser i nær tilknytning hertil, ville de under alle omstændigheder være momspligtige i henhold til bestemmelsens 2. pkt., da de blev leveret som led i kursusvirksomhed. Retten henviste til forarbejderne til Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, som angiver, at formålet med undtagelsen for erhvervsrelateret kursusvirksomhed er at tage højde for, at undervisning efter direktivet skal præsteres af offentligretlige organer eller andre anerkendte organer med uddannelsesformål.

Landsskatteretten henviste desuden til EF-domstolens sag C-434/05, Horizon College, som fastslår betingelserne for fritagelse af ydelser i nær tilknytning til undervisning, herunder kravet om, at både hovedtransaktionen og de tilknyttede ydelser skal præsteres af et anerkendt organ med uddannelsesformål. Dette understøttede rettens konklusion om, at klagerens ydelser var momspligtige, da de blev anset for leveret som led i en kursusvirksomhed med gevinst for øje, der primært rettede sig mod virksomheder og institutioner m.v.